Бухгалтер і первинний документ

Питання: Ми – велика компанія з кількістю працівників більше 1000. З них більше 15 осіб – працівники бухгалтерії. Компанія практично повністю перейшла на електронний документообіг. Майже усі мають токени. Керівництво компанії планує виписати довіреності на бухгалтерів на право підпису первинних документів, мотивуючи це оптимізацією часу на проходження стадій підписання електронного документа.

Питання: якими ще законодавчими документами можна «захистити» бухгалтерів від підпису на первинних документах (акти виконаних робіт та інше), окрім п.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», де йдеться про ідентифікацію особи, що брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідь: Частина 5 ст.8 Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV до повноважень підприємства відносить визначення права працівників на підписання бухгалтерських документів. А ч.2 ст.9 цього ж Закону серед реквізитів первинного документу містить особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Отже, підписання документу у своїй правовій сутті встановлює зв’язок між таким документом та особою, яка його сформувала і відобразила в ньому певні юридично значущі факти чи обставини. І такий зв’язок потрібен для того, щоб зазначені факти і обставини вважалися такими, що відповідають об’єктивності, реальності. Щоб зрозуміти це, уявіть собі два документи, наприклад, дві накладних: одна з підписами осіб, які її склали, а інша без жодного підпису. Яка з них сприйматиметься як реальна?

Відповідно до ст.207 ЦКУ правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами). Якщо фізична особа у зв’язку з хворобою або фізичною вадою не може підписатися власноручно, за її дорученням текст правочину у її присутності підписує інша особа. Отже, підпис відіграє істотну роль у визнанні як бухгалтерського так і цивільно-правого документа.

ДСТУ 4163-2003 «Вимоги до оформлювання документів», затверджений наказом Держспоживстандарту України від 07.04.2003 №55, серед обов’язкових реквізитів документа містить підпис, без якого документ слід вважати дефектним, тобто не документом. Проте пояснення правової суті підпису, зазначений ДСТУ не містить, пояснюючи при цьому, як правильно і де саме ставити на документі підпис. Однак у п.5.12 цей ДСТУ підписантів називає авторами документа, тобто носіями інформації, відображеної в ньому.

 

Оскільки бухгалтер відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік і звітність в Україні» зобов’язаний саме забезпечити складання і подання фінансової звітності, то це означає, що його відповідальність обмежується саме створенням умов для того, щоб інша особа (уповноважена власником підприємства особа чи сам власник) могла виконати свій обов’язок – подати фінансову звітність. Саме достовірність інформації у фінансовій звітності підтверджує бухгалтер своїм підписом.

А от щодо первинних документів слід мати на увазі, що вони пов’язані з рухом певних активів, їх збільшенням, зменшенням, вибуттям. Підписуючи первинний документ, бухгалтер бере на себе відповідальність за те, що у ньому відображено реальний рух активів. І якщо бухгалтер згоден на таку відповідальність, то він повинен бути готовим ще й до повної матеріальної відповідальності.

Випадками повної матеріальної відповідальності бухгалтера є, наприклад, укладення письмового договору про взяття ним на себе повної матеріальної відповідальності за незабезпечення цілісності майна та інших цінностей, переданих йому для зберігання або для інших цілей. Відповідно до ст. 1351КЗпП письмові договори про повну матеріальну відповідальність може бути укладено роботодавцем з працівниками (що досягли 18-річного віку), які займають посади або виконують роботи, безпосередньо зв’язані із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей.

Перелік таких посад і робіт, а також типовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність мають затверджуватися в порядку, який визначається КМУ. Однак на сьогодні ані до такого переліку, ані до типового договору у КМУ руки не дійшли. Тож, враховуючи Постанову ВРУ від 12.09.91 № 1545 «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР», слід керуватися у цьому питанні Переліком посад і робіт з працівниками (що досягли 18-річного віку), які займають посади або виконують роботи, безпосередньо пов’язані із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей, затвердженим постановою Держкомпраці СРСР і Секретаріатом ВЦРПС від 28.12.77 № 447/24, який і сьогодні діє на території України.

До посад, займаючи які, наймані працівники можуть нести повну матеріальну відповідальність, посада бухгалтера не віднесена. Проте, бухгалтер може бути суб’єктом повної матеріальної відповідальності у разі, якщо свою посаду бухгалтера він поєднує з іншою посадою, включеною до вказаного вище переліку, наприклад, посадою завідуючого касою чи касира.

До робіт, виконуючи які, бухгалтер може нести повну матеріальну відповідальність, можна віднести, наприклад, прийняття від населення усіх видів платежів та виплату грошових коштів через касу. Цією ж постановою затверджено й типовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність.

Щодо можливості та правомірності укладення договору про повну матеріальну відповідальність з працівниками інших посад чи робіт слід мати на увазі, що в Ухвалі Колегії суддів судової палати у цивільних справах Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 03.04.2013 зазначено, що вказаний Перелік посад і робіт, що заміщуються чи виконуються працівниками, з якими підприємством, установою, організацією можуть укладатися письмові договори про повну матеріальну відповідальність «не підлягає розширеному тлумаченню. Договори про повну матеріальну відповідальність із працівниками, чиї посади (виконувані роботи) в зазначеному переліку не вказані, юридичної сили не мають».

Більше того ВССУ вказує на обов’язковість для правомірного покладення повної матеріальної відповідальності не лише зайняття відповідної посади, а й одночасного виконання відповідної роботи на цій посаді. Так в Ухвалі Колегії суддів судової палати у цивільних справах Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 22.02.2012 зазначено, що «відповідно до статті 1351 КЗпП України договори можна укладати тільки при зайнятті посад і виконанні робіт, які передбачено Переліком №447/24. Якщо ж до трудових обов’язків працівників такі функції не входять, то укладення договору про повну матеріальну відповідальність буде суперечити законодавству, навіть у разі, коли посада, яку займає працівник, або робота, що він виконує, була зазначена в Переліку №447/24».

Крім того, при укладенні договору про повну матеріальну відповідальність роботодавець повинен бути пильним щодо того, за що він покладає таку відповідальність саме на найманого працівника на відповідній такій відповідальності посаді. Наприклад, в Ухвалі Колегії суддів Верховного Суду України від 01.09.2010 була сприйнята позиція працівника експедитора, який наголошував на тому, що договір про повну матеріальну відповідальність він укладав як експедитор, а не як водій, тож за пошкодження автомобіля його матеріальна відповідальність не повинна бути повною. ВСУ, скасовуючи судове рішення, виходив з того, що «суд у порушення вимог статей 214, 215 ЦПК України на зазначене уваги не звернув, пояснень відповідача належним чином не перевірив, у достатньому обсязі не визначився із характером спірних правовідносин та правовою нормою, що підлягає застосуванню, безпідставно застосував положення статті 1166 ЦК України, а з огляду на відповідні норми КЗпП України не встановив та не зазначив у рішенні, яку саме роботу виконував, перебуваючи в трудових відносинах із приватним підприємцем, чи допускає згідно зі статтею 1351 КЗпП України така його робота укладення договору про повну матеріальну відповідальність та чи має юридичну силу такий договір саме на випадок пошкодження автомобіля позивача, що стався 19 травня 2008 року, а також чи є інші передбачені статтею 134 КЗпП України підстави для покладення на повної матеріальної відповідальності». Отже, укладаючи з бухгалтером-касиром чи з бухгалтером – завідуючим складом договір про повну матеріальну відповідальність, роботодавець має укладати такий договір з ним, не як з бухгалтером, а саме як з касиром чи завскладом, до трудових обов’язків якого віднесено прийняття платежів від населення та виплати коштів чи прийняття ТМЦ та організацію їх належного зберігання.

 

Окрім індивідуальної матеріальної відповідальності чинне законодавство містить положення ще й про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність. Так, згідно зі ст.1352 КЗпП. «при спільному виконанні працівниками окремих видів робіт, зв’язаних із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей, коли неможливо розмежувати матеріальну відповідальність кожного працівника і укласти з ним договір про повну матеріальну відповідальність, може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність».

Про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність між підприємством, установою, організацією і всіма членами колективу (бригади) укладається письмовий договір. Перелік робіт, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність і Типовий договір про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність затверджені Наказом Міністерства праці України від 12.05.1996 р. № 43, зареєстрованим в МЮУ 11.06.1996 р. за № 286/1311.

Відповідно до цього Переліку до робіт, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, віднесено у тому числі й роботи, пов’язані з виконанням касових операцій та роботи, пов’язані з прийманням від населення усіх видів платежів та виплатою грошей не через касу.

Отже, бухгалтер, який виконує обов’язки касира у складі відповідної бригади касирів, може бути суб’єктом також і колективної (бригадної) матеріальної відповідальності.

Таким чином, окрім довіреності на право підписання бухгалтерами первинних бухгалтерських документів, роботодавець має укласти з ними ще й договір про повну матеріальну відповідальність чи колективну матеріальну відповідальність. Інакше бухгалтери не нестимуть відповідальності за майно підприємства. А це швидше за все повинно зупинити керівника від того, щоб уповноважити бухгалтерів підписувати первинні бухгалтерські документи і не покладати на них відповідальність за ті ТМЦ, які у цих документах зазначені.

 

Ще один ризик, якого набуває підприємство, керівник якого уповноважує бухгалтерів підписувати первинні бухгалтерські документи без реальної участі в господарських операціях, це ризик визнання таких операцій нереальними, про що податківці під час найближчої ж перевірки згадають з високим ступенем ймовірності. І тоді дорога до суду, де треба буде суддям пояснити і довести, що прибуткова накладна на отримання товару бухгалтером відображає реальне отримання товару, не зважаючи на той факт, що бухгалтер фізично при такому оприбуткуванні присутнім бути не міг і договір про повну матеріальну відповідальність з таким бухгалтером не укладався.

Судова практика стосовно обґрунтування реального характеру господарської операції знайшла своє відображення у Довідці ВАСУ від 15.04.2010[1]. ВАСУ чітко вказав, що для визнання відсутності реального характеру у операції потрібні, у тому числі такі ознаки:

  • неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
  • відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

 

Таке зазначення вказаних ознак у Довідці ВАСУ прямо вказує, на чому платнику податків слід зосередитися, аби в адміністративному суді його зрозуміли: на доведенні факту реальних наслідків, а не лише наміру їх створити. Пояснивши у суді, який товар закуповувався, як він доставлявся, які дозвільні та супровідні документи для транспортування цього товару оформлювалися, де він зберігався, як використовувався чи кому продавався далі і знову ж таки як цей товар було доставлено покупцеві, та підтвердивши усі ці факти належними первинними документами, дозволами (наприклад, дозвіл на перевезення небезпечних вантажів) та іншими документами, які з точки зору процесуального права є письмовими доказами, платник податків має шанс отримати позитивну для нього постанову адміністративного суду.

Та чи зможе усе це пояснити суду адвокат підприємства, бухгалтери якого підписували усі ті первинні бухгалтерські документи (письмові докази) без реальної участі в господарських операціях, відображених в таких документах?

 

Отже, дізнавшись про те, що керівник підприємства своїм наказом «оптимізував час проходження стадій оформлення електронного документа», але при цьому бухгалтери в очі не бачили тих активів, стосовно яких вони поставили свої підписи в первинних бухгалтерських документах, податківці цілком логічно виключать увесь податковий кредит та витрати по них.

[1] Довідка ВАСУ про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15 квітня 2010 року. Опубліковано: Бухгалтерія. – 2010. – № 21. – С.58-61.