Питання: Компанія надає комплекс послуг з організації аеропортового, наземного, сервісного обслуговування повітряних суден та їх екіпажів. Не зареєстрована як постачальник авіаційного пального.

Компанія отримує пальне на підставі договорів поставки з постачальниками та прибуткових накладних. Однак фактично пальне компанія не отримує, а в аеропорті через посередника підвозить пальне до літака і посередник, власник заправника, заправляє пальне у літак.

Компанія видає замовнику акт наданих послуг на комплексне обслуговування літака, у тому числі заправка пальним.

В бухгалтерському обліку операції у розрізі пального відображаються наступними проводками: прибуткова накладна на пальне Дт 903, Кт 631.

За результатами комплексної перевірки працівники ДПС нарахували акцизний податок і визнали Компанію постачальником пального.

Суд скасував ППР.

Питання полягає у тому, як правильно відобразити в бухгалтерському обліку цю операцію.

Відповідь: Пунктом 212.1. ст.212 Податкового кодексу України передбачено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа, яка реалізує підакцизні товари (продукцію). При цьому особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Відповідно до ст.213 ПКУ об’єктами оподаткування є, у тому числі, операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції); реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів; реалізації з акцизного складу / акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального або спирту етилового понад обсяги, що:

• отримані з інших акцизних складів / акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
• ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
• вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до пп.1.1 ПКУ, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених ст.229 ПКУ, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до пп.14.1.212. ст.14 ПКУ реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI ПКУ – це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:

• до акцизного складу;
• до акцизного складу пересувного;
• для власного споживання чи промислової переробки;
• будь-яким іншим особам.

Відповідно до ст.230 ПКУ акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Акцизний склад – це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі – приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (пп.14.1.6. ПКУ).

Акцизний склад пересувний – це транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

З описаної у запитанні ситуації слід зробити висновок про те, що Компанія не здійснює реалізацію пального, а надає так звані послуги наземного обслуговування в аеропортах.

Відповідно до ст.77 Повітряного кодексу України від 19.05.2011 № 3393-VI класифікація послуг з наземного обслуговування за їх видами, умови надання доступу до об’єктів та інфраструктури аеропорту, порядок взаємодії суб’єктів наземного обслуговування та обмеження щодо провадження такої діяльності визначаються авіаційними правилами України. Суб’єкти авіаційної діяльності, які надають послуги з наземного обслуговування, що підлягають обов’язковій сертифікації, провадять свою діяльність на території аеропорту та аеродрому на підставі відповідного сертифіката, виданого уповноваженим органом з питань цивільної авіації, а також договору, укладеного з експлуатантом аеропорту (аеродрому).

Згідно з пп.98 ч.1 ст.1 Повітряного кодексу суб’єкт наземного обслуговування – це суб’єкт авіаційної діяльності, який надає послуги з наземного обслуговування. А згідно з пп.64 ч.1 ст.1 Повітряного кодексу наземне обслуговування – це послуги з наземного обслуговування повітряних суден, екіпажу, пасажирів, вантажу  багажу, пошти, що надаються користувачам аеропорту на території аеропорту (аеродрому) або за його межами.

Відповідно до ст.81 Повітряного кодексу у разі надання в аеропортах та на аеродромах послуг із забезпечення зльоту-посадки повітряних суден, обслуговування пасажирів в аеровокзалі, забезпечення авіаційної безпеки, пошуку та рятування в зоні відповідальності аеропорту, забезпечення наднормативної стоянки, обслуговування вантажів, забезпечення приймання, зберігання, контролю якості та видачі авіаційного пального для заливу в паливозаправники або заправлення баків повітряних суден та в разі надання інших послуг, пов’язаних з діяльністю аеропорту, в аеропортах та на цивільних аеродромах справляється плата за надання таких послуг.

Таким чином видача пального для заправлення баків повітряних суден не містить в собі ознак реалізації пального, передбачених наведеними вище нормами ПКУ. Тим більше, що заправка повітряного судна здійснюється безпосередньо із заправника в бак літака.

У разі надання послуг наземного обслуговування Компанія є суб’єктом наземного обслуговування, який надає послуги із забезпечення приймання, зберігання, контролю якості та видачі авіаційного пального для заправлення баків повітряних суден. І хоча в описаному питанні не йдеться про те, що Компанія приймає на зберігання пальне від постачальника, вона усе ж надає вказані послуги хоча би в частині контролю якості та заправлення баків повітряних суден.

При цьому, якщо вартість пального включається у вартість наземного обслуговування повітряних суден, то ця вартість включається у собівартість послуг наземного обслуговування повітряного судна. У такому разі зазначена у запитанні кореспонденція рахунків Дт 903 Кт 631 є цілком коректною.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої  Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, рахунок 90 «Собівартість реалізації» субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» призначено для узагальнення інформації про собівартість виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом субрахунку 903 відображається виробнича собівартість робіт, послуг.

Рахунок 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» субрахунок 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» призначений для ведення обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконанні роботи і надані послуги. За кредитом субрахунку 631 відображається заборгованість за одержані від постачальників та підрядників товарно-матеріальні цінності, прийняті роботи, послуги, за дебетом – її погашення, списання тощо.

Таким чином, вартість пального, яка Компанією буде сплачена постачальнику складає собівартість послуг з наземного обслуговування повітряного судна.

: