Невиплачені дивіденди та нерозподілений прибуток

Питання: Учаснику ТОВ, іноземній компанії, не було виплачено частину оголошених дивідендів через недостатність грошових коштів, в результаті чого утворилася заборгованість з невиплачених дивідендів за 2018 рік перед учасником у розмірі 3 млн. грн.

Надалі учасник-нерезидент оголосив про неплатоспроможність та в процесі ліквідації права щодо отримання заборгованості були передані іншому нерезиденту (Новий Кредитор). Надалі Новий Кредитор (пов’язана з емітентом дивідендів юридична особа нерезидент) прийняв рішення відмовитися від отримання заборгованості з невиплачених дивідендів за умови, що відповідна сума буде включена до складу нерозподіленого прибутку за 2018 рік та в подальшому може бути використана для призначення дивідендів або реінвестування тощо.

Як правильно оформити документально та відобразити в обліку зазначені рішення та операції?

Чи не виникне обов’язок визнати доходи в сумі заборгованості з дивідендів та другий раз платити 18% податку на прибуток з цієї суми?

Відповідь: Відповідно до ст.116 Цивільного кодексу України учасники господарського товариства мають право зокрема брати участь у розподілі прибутку товариства і одержувати його частину (дивіденди). Аналогічно це право складає частину корпоративних прав, передбачених ст.167 Господарського кодексу України, відповідно до якої корпоративні права – це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Відповідно до ст.26 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (далі – Закон про ТОВ) виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток.

Виплата дивідендів здійснюється у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників.

Відповідно до ст.509 ЦК України зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов’язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.

Сторонами у зобов’язанні ст.510 ЦКУ визнає боржника і кредитора.

 

Таким чином, виплата дивідендів учасникам ТОВ цілком відповідає правовідношенню, яке класифікується як зобов’язання. Кредитором у цьому зобов’язанні є учасник, який був таким учасником на день прийняття рішення про виплату дивідендів, а боржником у цьому зобов’язанні є саме ТОВ.  Тобто боржником є ТОВ, а кредитором – Учасник ТОВ.

Відповідно до ст.512 ЦКУ кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок, у тому числі, передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги) або правонаступництва.

Отже, чинне законодавство України не містить заборони заміни кредитора у зобов’язанні з отримання дивідендів і заміна, учасника-банкрута новим кредитором не вступає у протиріччя з чинним законодавством України.

Однак слід мати на увазі, що новий кредитор, враховуючи суть запитання, статусу учасника не набув. Він залишається лише кредитором в частині невиплачених дивідендів (3 млн. грн.).

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, рахунок 67 «Розрахунки з учасниками» призначено для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо).

Таким чином в обліку потрібно буде замінити кредитора – учасника на нового кредитора, який учасником не є.

 

Норми чинного законодавства в частині корпоративних правовідносин та обліку не передбачають збільшення нерозподіленого прибутку за рахунок невиплачених дивідендів, хоча з точки зору логіки слід було би стверджувати, що це логічно, адже джерелом для нарахування дивідендів саме цей нерозподілений прибуток і був. Проте у цьому разі правомірним буде рух лише в напрямку дивідендів від нерозподіленого прибутку, а не навпаки.

Більше того, кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, відповідно до пп.14.1.11. п 14.1. ст.14 Податкового кодексу набуває ознак безнадійної. А відповідно до пп.14.1.257. п.14.1. ст.14 ПКУ безповоротна фінансова допомога – це, у тому числі, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

Таким чином, невиплачені дивіденди через три роки після закінчення строку, встановленого для їх виплати, перетворяться у безнадійну фінансову допомогу, яка своєю чергою збільшить фінансовий результат до оподаткування, а не нерозподілений прибуток. Доведеться сплатити додатково податок на прибуток.

При обрахуванні строку позовної давності слід також врахувати, що згідно з п.12 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ, яким було доповнено Цивільний кодекс України відповідно до Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-ІХ, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені у тому числі статтями 257 та 258 ЦКУ, продовжуються на строк дії такого карантину.

Постановою КМУ «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 11.03.2020 № 211 карантин було встановлено з 12 березня 2020 р. до 22 травня 2020 р. на всій території України. А постановою КМУ «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 № 1236 «з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі – COVID-19), з 19 грудня 2020 р. до 28 лютого 2021 р. на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» та наступними постановами КМУ з цього ж питання.

Отже, карантин в Україні встановлено з 12 березня минулого року і поки що до кінця лютого 2021 року.

Таким чином, якщо позовна давність, про яку йдеться у питанні, станом на 12 березня минулого року не спливла, то її перебіг наразі зупинено до кінця карантину. І якщо КМУ після 28 лютого 2021 року більше не продовжуватиме карантин, строк, що залишався до кінця спливу позовної давності щодо кредиторської заборгованості, фактично продовжить свій перебіг.

 

Враховуючи викладене вище, невиплачені дивіденди краще залишати як кредиторську заборгованість перед новим кредитором до спливу позовної давності, а не збільшувати за їх рахунок нерозподілений прибуток.

 

Що стосується використання невиплачених дивідендів як внеску до статутного капіталу цього ж ТОВ (реінвестування), то слід виходити за такого.

 

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій рахунок 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал», який має субрахунок 401 «Статутний капітал» призначено для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного й іншого зареєстрованого капіталу, пайового капіталу підприємства відповідно до законодавства і установчих документів, а також внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу. За кредитом рахунку 40 відображається збільшення зареєстрованого капіталу, а також надходження внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу, за дебетом – його зменшення (вилучення).

Відповідно до ст.599 Цивільного кодексу України зобов’язання припиняється виконанням, проведеним належним чином. Це загальне правило. Крім того, зобов’язання може бути припинено зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Відповідно до ст.17 Закону «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства без додаткових вкладів за рахунок нерозподіленого прибутку товариства. У разі збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку товариства без залучення додаткових вкладів склад учасників товариства та співвідношення розмірів їхніх часток у статутному капіталі не змінюються. А відповідно до ст.18 цього ж Закону учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників.

Оскільки у запитанні йдеться про те, що джерелом збільшення СК має де-факто бути заборгованість ТОВ перед Новим кредитором по невиплачених дивідендах, то слід виходити з того, що зазначений Закон залишає єдине джерело збільшення СК – додаткові вклади учасників.

У такому разі учасники загальними зборами мають прийняти рішення про збільшення СК ТОВ за рахунок додаткових вкладів третьої особи – Нового кредитора. Проте таке рішення не є підставою виникнення зобов’язання Нового кредитора перед ТОВ щодо внесення додаткового вкладу. У такому разі такий Новий кредитор не буде дебітором ТОВ. Для набуття ним статусу дебітора слід керуватися ч.8 ст.18 Закону «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», відповідно до якої з учасником товариства та/або третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу, за яким такий учасник та/або третя особа зобов’язується зробити додатковий вклад у грошовій чи негрошовій формі, а товариство – збільшити розмір його частки у статутному капіталі чи прийняти до товариства з відповідною часткою у статутному капіталі.

У такому разі виникне зобов’язання Нового кредитора внести додаткові вклади, а ТОВ отримає дебітора. Це буде підставою для відображення відповідної заборгованості за дебетом рахунку 46 «Неоплачений капітал», призначеного для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства. За дебетом цього рахунку відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом – погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу.

Після цього в обліку ТОВ Новий кредитор буде відображені і як кредитор, і як дебітор. За дебетом рахунку 46 буде відображена дебіторська заборгованість по внесках до СК, а за кредитом рахунку 672 – кредиторська заборгованість по виплаті Новому кредитору дивідендів.

 

«Згорнути» цю заборгованість можна двома шляхами:

  1. Найліпший, що фактично усуває ризики «спілкування» з контролюючим органом через їх нерозуміння суті господарської операції та необхідності виконання ними плану з нарахування податків: здійснити зустрічні оплати. Новий кредитор виконує своє зобов’язання з внесення грошових коштів на збільшення СК ТОВ, а ТОВ водночас виконує своє зобов’язання з виплати Новому кредитору дивідендів. У цьому разі фактичного вилучення грошових коштів не відбудеться (хіба що на кілька годин поки банк здійснюватиме платежі, або пару днів через участь в операції іноземної валюти), а для закриття заборгованості по рахунках 46 і 672 буде використаний рахунок 31, оскільки кошти пройдуть через банківський рахунок.
  2. Дещо ризикованіший шлях – припинення зустрічних зобов’язань Нового кредитора перед ТОВ по внесенню додаткового вкладу і ТОВ перед Новим кредитором щодо виплати йому дивідендів. Ризик такої операції у тому, що контролюючі органи полюбляють у свій спосіб тлумачити однорідність вимог, які припиняються зарахуванням. Їм може прийти в голову, що заборгованість по вкладах до СК і заборгованість ТОВ щодо виплати дивідендів не є однорідними. Будьте певні, наслідки у вигляді нарахування податків вони точно придумають. Проте у цьому разі можна буде «згорнути» відповідні заборгованості за кредитом рахунку 46 та дебетом рахунку 672.

 

Отже, рекомендованим є перший шлях для «згортання» заборгованостей ТОВ і Нового кредитора. Але до того, як це зробити, невиплачені дивіденди краще залишати невиплаченими дивідендами, а не збільшувати за їх рахунок нерозподілений прибуток.