ФОП – спрощенець і літак

Питання: ФОП (3 група неплатник ПДВ) продав літак фізичній особі за 158 тис грн, який купив за кордоном як ФОП.

Кошти надійшли на підприємницький рахунок.

Чи правильно ми оподаткували 5% і як правильно показати в звітності такий продаж?

Власник повітряного судна ФОП?

Відповідь: Відповідно до ст.291 Податкового кодексу України платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи – підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи – суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Цього року це 7 002 000 грн.

При цьому не можуть бути платниками єдиного податку першої – третьої груп суб’єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи – підприємці), які здійснюють види діяльності, перелічені в п.291.5.1. п.291.5. ст.291 ПКУ. Торгівля літаками у вказаному переліку не міститься як заборонений для спрощенців вид діяльності.

Згідно з п.292.1. ст.292 ПКУ доходом платника єдиного податку для фізичної особи – підприємця – визнається дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї ж статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Гадаю, ця норма і є тим наріжним каменем, через який й виникло питання. Так, якщо вважати дохід ФОПа від продажу літака його доходом від здійснення ним діяльності як платником єдиного податку, то відповідно до п.293.3. ст.293 ПКУ такий дохід має оподатковуватися за ставкою 5%. А якщо ж вважати, що такий дохід отриманим від продажу рухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності, то виходить, що настають підстави для його оподаткування на загальних підставах.

У запитанні йдеться про те, що літак був придбаний ФОПом і проданий тим же ФОПом, а не просто фізичною особою. Однак проблема в тому, що судова практика досить скептично ставиться до того, що ФОП може бути суб’єктом права власності.

 

Законодавство і судова практика, залежно від обставин, наділяють різним правовим режимом майно фізичної особи та майно фізичної особи-підприємця, передбачаючи різне оподаткування доходів, одержаних у різних статусах, різні підходи до укладання договорів, здійснення інших правочинів, в той час як фізична особа по суті є неподільною, і навіть легальне відмежування майна, що використовується в підприємницькій діяльності, відсутнє.

Статус фізичної особи громадянин змінити не може, оскільки він не пов’язаний з його обсягом право- чи дієздатності, або ж іншими факторами, а може втратитися лише зі смертю особи; громадянин може бути позбавлений статусу суб’єкта підприємництва, проте на статус фізичної особи це жодним чином не може вплинути, так само як не може це вплинути і на статус фізичної особи як єдиного суб’єкта права власності.

З неподільністю такого статусу неодноразово погоджувалась і Велика Палата Верховного Суду (далі – ВП ВС).

Так, ВП ВС у своїй постанові від 16.10.2019 у справі №653/4112/17, досліджуючи правову природу фізичної особи та ФОПа, вказала, що кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України). Це право закріплено й у статті 50 ЦК України. За частиною першою статті 50 ЦК України право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю.

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 ЦК України).

Тобто фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодної умови не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки – підприємця. При цьому правовий статус ФОП сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право- і дієздатністю, та не обмежує їх.

В іншій справі ВП ВС (постанова від 25.09.2019 у справі № 904/1083/18), аналізуючи спори, пов’язані з підприємницькою діяльністю, що раніше здійснювалися фізичною особою, зареєстрованою підприємцем, однак на дату подання позову втратили такий статус, акцентувала увагу ось на чому:

«Зважаючи на характер правовідносин у цій справі, які безпосередньо пов’язані зі створенням фізичною особою – підприємцем об’єкта цивільних прав – торговельно-офісного комплексу із вбудованою автомийкою, використовувати який можна лише при здійсненні господарської діяльності, Велика Палата Верховного Суду вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованих висновків про необхідність розгляду цієї справи в порядку господарського  судочинства».

Тобто, вирішуючи питання юрисдикції, ВП ВС виходила із господарського характеру правовідносин, в які вступила особа.

ВП ВС у своїй постанові від 13.02.2019 у справі №  910/8729/18 також зазначала, що «у випадку припинення підприємницької діяльності ФОП (із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань запису про державну реєстрацію такого припинення) її зобов’язання (господарські зобов’язання) за укладеними договорами не припиняються, а продовжують існувати, оскільки вона як фізична особа не перестає існувати та відповідає за своїми зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном».

Тобто знову ж таки ВП ВС погодилась, що статус фізичної особи-підприємця є тимчасовим на відміну від статусу суб’єкта права власності. При цьому ВП ВС  зазначила, що «одним із критеріїв віднесення справ до господарської юрисдикції визначено наявність між сторонами саме господарських правовідносин».

 

Тобто з точки зору судової влади, майно фізичної особи належить фізичній особі і не поділяється на майно, що належить фізичній особі, і майно, що належить їй як ФОПу. Фізична особа – підприємець взагалі не є суб’єктом права власності. Визнати фізичну особу – підприємця суб’єктом права власності – усе одно що визнати таким суб’єктом лікаря, військового чи поліцейського. Право власності фізичної особи не може залежати від того, яку діяльність така особа здійснює. Проте здійснювана фізичною особою підприємницька діяльність (а не право власності) визнається законодавцем як підстава визначення правовідносин.

Також Державна фіскальна служба України у своєму листі від 08.09.2015 № 8523/В/99-99-17-02-02-14 відмітила таке.

Учасниками цивільних відносин та суб’єктами права власності є фізичні особи (частина перша ст. 2 та частина перша ст. 318 ЦКУ). Проте ЦКУ окремо не визначає такий суб’єкт права власності, як фізична особа – підприємець, набуття такого статусу дозволяє лише здійснювати господарську діяльність.

Статтею 2 Господарського кодексу України (попередня редакція) передбачено, що учасниками відносин у сфері господарювання є суб’єкти господарювання, у свою чергу, суб’єктами господарювання згідно зі ст. 55 ГКУ є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, суб’єктом права власності виступає саме фізична особа, а не підприємець.

Не передбачено і законодавчих підстав вважати майно, що знаходиться у приватній власності фізичної особи, основними засобами суб’єкта господарювання, якщо такий громадянин зареєструється підприємцем. Використання власного майна для здійснення, зокрема, підприємницької діяльності є одним із напрямів розпорядження майном фізичної особи.

Також законодавство не встановлює такого суб’єкта права власності як ФОП. Досить відомим є Лист Мін’юсту від 04.08.2008 № 7885-0-33-08, в якому вказувалося, що реєстрація транспортних засобів має здійснюватися за фізособою, а не за ФОПом, оскільки «реєстрація здійснюється за особами, які є власниками». Мін’юст також у згаданому листі зауважує, що суб’єктом права власності законодавством визнається фізична особа, яка може бути власником будь-якого майна, крім майна, яке не може знаходитися взагалі у власності фізособи, і, водночас, не виокремлюється такий суб’єкт права власності як ФОП. Відповідна позиція, по суті, повторювалася й у роз’ясненні Мін’юсту від 14.01.2011.

При укладенні договорів поставки або купівлі-продажу, так само як і договорів міни для використання в госпдіяльності ФОП в якості покупця (замовника) товарів, робіт, послуг, зазвичай, зазначає свій статус в договорі, і тоді сторони й контролюючі органи розуміють, що він діє у цих відносинах саме як ФОП. Таким чином, ФОП не є окремим суб’єктом права власності, однак де-юре має значення, в якому статусі особа придбала те чи інше майно, і в якому статусі вона його продала чи використовує.

Наведене вище дає підстави стверджувати, що визначальним для відповіді на запитання критерієм є той факт, що літак був придбаний ФОПом для продажу в рамках підприємницької діяльності. Тобто, якщо літак був куплений ФОПом і проданий ФОПом і це прямо зазначено в договорах, то відсутні підстави вважати, що цей літак є тим нерухомим майном, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності, і дохід від продажу якого не включається в базу оподаткування єдиним податком.

Другий критерій, необхідний для застосування ставки 5%, випливає з практики, що склалася. Він полягає в тому, що в реєстрі платників єдиного податку має бути вказаний той вид діяльності, від якої отримано дохід. І хоча така вимога передбачена лише щодо платників ЄП  першої та другої групи (п.293.4. ст.293 ПКУ), навряд чи податківці дозволять включити до доходу платника ЄП третьої групи виручку від діяльності, не передбаченої в реєстрі платників ЄП.

У випадку з продажем літаків такий вид діяльності відповідає КВЕДу 46.14 Діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткуванням, суднами та літаками. Цей клас включає діяльність посередників у сфері торгівлі машинами, у т.ч. офісним устаткуванням і комп’ютерами, промисловим устаткуванням, суднами та літаками.

 

Підсумовуючи викладене, акцентую увагу на тому ризику, який пов’язаний з включенням доходу від продажу літака до доходу від підприємницької діяльності, що підпадає під спрощену систему оподаткування. І основне питання в тому, що ФОП взагалі не є суб’єктом права власності, а ключовим критерієм має бути саме придбання ним літака з метою продажу, а не для власних потреб, утому числі не для використання у підприємницькій діяльності.