ЮРИДИЧНА КОНСУЛЬТАЦІЯ щодо продажу товарних запасів на експорт за ціною, що є нижчою ціни придбання за імпортом

До Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та Партнери» в особі керівного партнера Єфімова Олександра Миколайовича, доцента, доктора філософії права (кандидата юридичних наук), доцента кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, адвоката та аудитора звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Ф» (Ідентифікаційний код – ХХХХХХХ) в особі директора Ч. із замовленням юридичної консультації щодо податкових та інших наслідків продажу на експорт товарних запасів (товарів) за ціною нижче собівартості (імпортованої вартості), що спричинено військовим станом, форс-мажорними обставинами, неможливістю реалізації товару внаслідок країни його походження, та податкових і інших наслідків, ризиків. При цьому ціна реалізації товару буде визначена на підставі незалежної оцінки суб’єктом оціночної діяльності з урахуванням наведених факторів, які не дають можливості реалізувати продукцію за ціною, що є не нижчою ціни придбання.

Нормативна база:

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV.

ГКУ

Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV.

ККУ

Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 № 2341-IІІ.

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

Закон про вилучення

Закон України «Про основні засади примусового вилучення в Україні об’єктів права власності Російської Федерації та її резидентів» від 03.03.2022 № 2116-ІХ.

Закон про валюту

Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 22473- VIІІ.

Постанова КМУ

Постанова Кабінету Міністрів України «Про забезпечення захисту національних інтересів за майбутніми позовами держави Україна у зв’язку з військовою агресією Російської Федерації» від 03.03.2022 № 187.

Порядок заповнення ПН

Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267

 

 

Консультація:

 

Відповідно до п.188.1. ст.188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

У випадку продажу товару за ціною нижче ціни придбання базою оподаткування визнається ціна придбання такого товару.

При цьому відповідно до п.189.17. ст.189 ПКУ базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог Митного кодексу України.

Згідно з п.15 Порядку заповнення ПН у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об’єкта оподаткування. База оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка ст.185 ПКУ визнана об’єктом оподаткування.

Відповідно до пп. «а» пп.195.1.1. п.195.1 ст.195 ПКУ до операцій із вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку. Передбачена пунктом 15 Порядку складання ПН вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною – у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, не впливає на обсяг податкового зобов’язання платника за експортною операцією.

Таким чином, у цьому випадку відсутня підстава для складання двох податкових накладних, оскільки база оподаткування визначається єдина для усієї операції. Така точка зору зазначена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 03.09.2020 у справі № 804/2107/16, адміністративне провадження № К/9901/26427/18 (Постанова).

Враховуючи, що у разі продажу товару на експорт за ціною нижче його придбання застосовується нульова ставка ПДВ, слід дійти висновку про те, що податкові зобов’язання виникають у розмірі 0 грн, навіть в частині різниці між ціною придбання та ціною реалізації товару.

 

Однак існує ризик невизнання такої операції господарською внаслідок відсутності ділової мети такої операції. Так, у вказаній постанові ВС зазначив таке: «водночас правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1. статті 14, пункту 198.3. статті 198 ПК України та передбачає обов’язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об’єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника.

У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією».

 

Стосовно зазначеної вище доктрини «Ділова мета» слід виходити з того, що відсутність такої мети ставить під сумнів факт визнання здійсненої операції як господарської. Так, у Листі  №285/2/99-99-10-04-02-10 від 11.09.2014 ДФС України вказує: «Вирішальне значення для даних податкового обліку має існування факту господарської операції та її дійсний економічний зміст, зокрема, наявність ділової мети у вчинюваних операціях.

Враховуючи викладене, органами фіскальної служби під час здійснення контрольно-перевірочних заходів досліджується реальність здійснення господарських операцій і у разі виявлення певних порушень притягнення платників податків до відповідальності здійснюється з урахуванням положень податкового законодавства».

ДПС України в листі від 15.02.2013  № 3848/7/10-1017/575 сформувала суть доктрини «Ділова мета», яка полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини – розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. При цьому:

  • розумна економічна причина (ділова мета) – це спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту;
  • економічний ефект – це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для оцінки досягнення економічного ефекту від здійсненої господарської діяльності та, як наслідок, визначення бази оподаткування окрім зв’язку витрат платника податків на придбання активів (товарів, послуг) із його господарською діяльністю, також повинна мати місце мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності при здійсненні кожної окремої операції.

Про відсутність ділової мети може свідчити, у тому числі зменшення об’єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості, що цілком має місце у випадку реалізації товару за ціною, нижчою ціни придбання.

 

Відповідно до п.198.5. ст.198 ПКУ платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в строки, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами у разі якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Отже, в зону ризику потрапляє обов’язок скласти ПН на вартість товару, використаного в операції, що не є господарською діяльністю платника, здійсненої без розумної економічної причини (ділової мети). Принаймні таку точку зору підтримує ВС у наведеній постанові та контролюючі органи у наведених листах ДПС України. Невиконання такого обов’язку може бути визнано як ухилення від сплати ПДВ, що тягне за собою кримінальну відповідальність для посадових осіб платника податку.

 

Зниження цього ризику можливе за наявності об’єктивних економічних підстав для цього. Такими підставами можуть бути зменшення ринкової вартості відповідного товару, що спричинено військовим станом, форс-мажорними обставинами, неможливістю реалізації товару внаслідок країни його походження. Наявність таких підстав має бути підтверджено відповідними доказами, які мають бути сприйняті як такі, що підтверджують відповідні об’єктивні економічні підстави. Проте слід мати на увазі, що оцінка таких доказів віднесена до компетенції контролюючого органу та у випадку конфлікту – до компетенції відповідного суду, що не може вважатися як гарантія такої оцінки на користь платника податку.

Іншими словами ймовірність визнання контролюючим органом та судом факту обґрунтованості ринкової ціни на рівні, що є нижчим ціни придбання товару, не є гарантованою та однозначною. Тому ризик донарахування ПДВ контролюючим органом відповідно до п.198.5. ст.198 ПКУ є високим. А отже й високим є ризик притягнення до відповідальності за невиконання вказаної норми ПКУ.

Так, відповідно до ст.212 ККУ

  1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах (3 721 500грн), –

карається штрафом від п’яти тисяч (85000 грн) до десяти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170000 грн) з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років або без такого.

  1. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах (6 202 500 грн), –

карається штрафом від десяти тисяч (170000 грн) до п’ятнадцяти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (255000 грн) з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

  1. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (8 683 500 грн), –

караються штрафом від п’ятнадцяти тисяч (255000 грн) до двадцяти п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян  (425000 грн) з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

 

Примітка: відповідно до п.5 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум доходів громадян, то для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації адміністративних або кримінальних правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної пп.169.1.1. п.169.1 ст.169 розділу IV ПКУ для відповідного року.

 

При цьому слід мати на увазі, що притягнення посадових осіб платника податків до кримінальної відповідальності, не звільняє такого платника від нарахування і сплати податку та відповідних штрафних санкцій.

 

Висновки та пропозиції

 

Враховуючи наведені вище ризики реалізації товару на експорт за ціною, нижчою ціни придбання, а саме високий ризик донарахування ПДВ відповідно до п.198.5. ст.198 ПКУ, а також високий ризик у зв’язку з цим притягнення посадових осіб платника податку до кримінальної відповідальності за ст.212 ККУ, слід рекомендувати у цьому разі здійснити продаж товару за ціною придбання.

 

 

Інші ризики

 

Одним із наслідків військової агресії рф проти України є прийняття Закону «Про основні засади примусового вилучення в Україні об’єктів права власності Російської Федерації та її резидентів» від 03.03.2022 № 2116-ІХ. Метою цього Закону є захист суверенітету і територіальної цілісності України, національних інтересів, національної безпеки, забезпечення її економічної самостійності, прав, свобод та законних інтересів громадян України, суспільства та держави.

Закон про вилучення визначає правові засади примусового вилучення з мотивів суспільної необхідності (включаючи випадки, за яких це настійно вимагається військовою необхідністю) об’єктів права власності російської федерації як держави, яка почала повномасштабну війну проти України, та її резидентів.

У вказаному Законі примусовим вилученням в Україні об’єктів права власності російської федерації та її резидентів вважається примусове вилучення об’єктів права власності як самої російської федерації, так і об’єктів права власності її резидентів з мотивів суспільної необхідності (включаючи випадки, за яких це настійно вимагається військовою необхідністю) на користь держави Україна на підставі і в порядку, встановлених цим Законом. Тобто вилучатимуться активи росії, як держави, так і її резидентів. При цьому, об’єктами права власності російської федерації та її резидентів, які вилучатимуться, вважаються:

  • рухоме і нерухоме майно;
  • кошти, вклади у банках;
  • цінні папери, корпоративні права;
  • інше майно (активи), що знаходяться (зареєстровані) на території України та безпосередньо або через афілійованих осіб належать російській федерації та її резидентам.

 

Юридичний механізм примусового вилучення активів, що належать рф та її резидентам, про яке йдеться в Законі про вилучення, був супроводжений постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2022 № 187 «Про забезпечення захисту національних інтересів за майбутніми позовами держави Україна у зв’язку з військовою агресією Російської Федерації».

Постановою КМУ уведено мораторій, тобто заборонену виконання зобов’язань на користь вказаних осіб. Йдеться, у тому числі, про грошові та інші зобов’язання, кредиторами (стягувачами) за якими є російська федерація або особи, пов’язані з державою-агресором. Заборона виконання вказаних зобов’язань не застосовується до громадян російської федерації, які проживають на території України на законних підставах, та юридичних осіб, створених та зареєстрованих відповідно до законодавства України, кінцевим бенефіціарним власником, членом або учасником (акціонером) яких є виключно громадяни російської федерації, які проживають на території України на законних підставах, або виключно громадяни України та громадяни російської федерації, які проживають на території України на законних підставах.

Усі правочини (у тому числі довіреності), укладені з порушенням вказаного мораторію, у тому числі якщо ними передбачається відповідне відчуження у майбутньому, є нікчемними. Іншими словами, будь-яка довіреність, будь-який договір чи інший правочин, в результаті якого російська федерація чи її резидент може розраховувати отримати будь-який актив з України чи від резидента України, вважається таким, що не має юридичних наслідків, є НІКЧЕМНИМ, що спричинює ризик відмови у митному оформленні експорту за таким правочином.

 

Таким чином існує ризик відмови у митному оформленні експорту (реекспорту) товару на користь резидента рф.

 

 

Керівний партнер Адвокатського об’єднання

Адвокатська фірма «Єфімов та Партнери»,

адвокат, аудитор

 

Олександр ЄФІМОВ

 

10 травня 2022 року