Транспортно-експедиційні послуги і податок на репатріацію

Журнал «Головбух» (випуск №01, січень 2022) 

Пробували колись організувати собі подорож за кордон самостійно, без туроператорів чи інших туристичних компаній, що спеціалізуються на цьому? Є висока ймовірність заплатити більше, а якість отримати нижчу. Та ще й часу витратите набагато більше. Це вже точно не ймовірність.

Саме тому й існують такі фахівці у сфері надання послуг масового туризму. З ними дешевше та якісніше. А все тому, що фахівець знає, як той процес організувати та де не переплатити. Та, як відомо, коли знаєш: як, то й робити то простіше.

 

У сфері перевезень (особливо за межами країни) за послугами з організації перевезень, зазвичай, звертаються до фахівців у сфері транспортного експедирування. Особливо коли організація перевезення є не дуже простою з огляду на місцевий ринок перевізників, митні правила та ін…

 

Згідно зі ст.929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.

При цьому договором транспортного експедирування може бути встановлено обов’язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов’язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов’язання, пов’язані з перевезенням.

Крім того, договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).

 

Таким чином, експедитором є фахівець у галузі перевезень, який здійснює перевезення самостійно або залучає перевізників шляхом укладення з ними відповідних договорів. При цьому експедитор виконує й інші функції, пов’язані з перевезенням вантажів, а саме: здійснює перевірку кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплату мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо. І усе це він вчиняє від свого імені, або від імені клієнта. Іншими словами, експедитор організовує перевезення «під ключ». У цьому й полягає його функція як фахівця.

 

Послуги, пов’язані саме з перевезенням, складають частину послуг експедитора. І з точки зору українського податкового законодавства оподатковуються по-різному, якщо такі послуги резиденту надаються нерезидентом.

 

Так, згідно з пп.141.4.1. п.141.4. ст.144 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, у тому числі, є фрахт.

Пп.14.1.260. ст.14 ПКУ дає таке визначення фрахту: винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

  • перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;
  • перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

 

Кодекс торговельного мореплавства України у ст.133 фрахтом називає плату, встановлену за перевезення вантажу з порту відправлення у порт призначення, яку відправник або фрахтувальник зобов’язаний сплатити перевізнику або фрахтівнику.

Договір фрахтування ще має назву договору чартеру. Так, згідно зі ст.912 ЦКУ за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов’язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

 

З усього наведеного вище не важко дійти висновку про те, що фрахт стосується лише послуг перевезення і не стосується інших послуг, які може надавати експедитор клієнту. Та й ЦКУ їх називає іншими зобов’язаннями, пов’язаними з перевезенням, та додатковими послугами, необхідними для доставки вантажу. За таких умов важко буде оплату вказаних послуг тлумачити як фрахт чи його частину.

 

Повертаючись до податкових аспектів питання, слід зазначити, що згідно з пп.141.4.2. ПКУ резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім фрахту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Для фрахту пп.141.4.4. ПКУ встановлює ставку податку на «репатріацію» у розмірі 6 відсотків. При цьому:

  • базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;
  • особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.

 

Виходить, що у вартості послуги експедитора – нерезидента є вартість послуг перевезення (фрахт) і вартість інших послуг. Для фрахту встановлена ставка податку на репатріацію – 6%, а для інших послуг загальний порядок оподаткування.

Під оподаткування відповідно до п.141.4. ПКУ потрапляють доходи з джерелом їх походження з України. Відповідно до пп.14.1.54. ПКУ доходом з джерелом його походження з України визнається будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні. При цьому вказаний підпункт дає не вичерпний перелік доходів, що своєю чергою дає підстави для виникнення спору та різного тлумачення доходу експедитора – нерезидента, який виходить за межі фрахту.

 

І якщо резидент, який оплачує експедитору – нерезиденту послуги, включаючи фрахт, наполягатиме на тому, що фрахт оподатковується податком на репатріацію за ставкою 6%, то він тим самим буде стверджувати, що експедитор отримує доходи з джерелом їх походження з України. Принаймні на місці податківців я би цей аргумент використав.

 

Хоча тут є сподівання на здоровий глузд. Так, на офіційному порталі Державної фіскальної служби зазначено, що статтею 4 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV (далі – Закон № 1955) визначено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. Експедитори за дорученням клієнтів, зокрема фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об’єкти для своєчасного відправлення вантажів (ст. 8 Закону № 1955).

Згідно зі ст. 9 Закону № 1955 істотними умовами договору транспортного експедирування є, зокрема, розмір плати експедитору. Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування. При цьому витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування, не включаються до плати експедитору. З урахуванням п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ не вважаються доходом, отриманим нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 ПКУ, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Це дозволило ДФСУ дійти висновку про те, що плата нерезиденту за надані резиденту транспортно-експедиційні послуги відповідно до договору транспортного експедирування не є об’єктом оподаткування згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ (http://if.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-272967.html).

Аналогічна правова позиція висловлена й Касаційним адміністративним судом Верховного Суду у постанові від 26.01.2021 по справі № 815/3125/16. У цій постанові ВС деталізував, що відповідно до положень пп.14.1.12 п.14.1 ст.14 ПКУ до базової ставки фрахту включаються витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, а також витрати за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачувані (відшкодовувані) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Проте вказані допоміжні витрати не включають в себе транспортно-експедиційні послуги, до складу яких можуть входити здійснення робіт, пов’язаних з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; оформлення документів та організація роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог та інші, а не тільки послуги перевезення. Плата за такі послуги не є доходом, який підлягає оподаткуванню податком на репатріацію у складі фрахту.

 

Інше питання полягає в тому, коли фрахт є саме фрахтом. Точка зору податківців і суддів поки що в тому, що фрахт – це те, що отримує лише перевізник, а не посередник, яким по суті є експедитор, коли він організовує послуги перевезення, а не сам здійснює таке перевезення. На тій самій сторінці офіційного порталу ДФСУ зазначено, що послуги з перевезення розглядаються як фрахт лише у разі, якщо експедитор здійснює перевезення вантажу із використанням власного транспортного засобу. Така сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

У разі здійснення виплати винагороди за фрахтування експедитору-нерезиденту застосовуються положення міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.

Але при залученні нерезидентом з метою виконання договору транспортного експедирування третіх осіб, у тому числі нерезидентів, що надають послуги з фрахту, то компенсація таких виплат резидентом нерезиденту – експедитору не вважаються сумою фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування. Компенсація таких виплат, на думку ДФСУ, є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються за ставкою 15%  в порядку визначеному в п.п. 141.4.2 статті 141 ПКУ. Якщо відшкодування витрат на фрахтування транспортного засобу здійснюється не безпосередньо фрахтувальнику-нерезиденту, а експедитору, то така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.

Отакого висновку дійшли в ДФСУ. Тобто, якщо це послуги, надані експедитором як таким (експедиторські послуги), то податок на репатріацію не виникає; якщо ж це фрахт, сплачений експедитору, який сам є перевізником, то – податок на репатріацію за ставкою 6%; а от якщо експедитор наймає перевізника, то це вже не його послуги, що не оподатковуються податком на репатріацію, а інші доходи з джерелом походження з України, які оподатковуються за загальною ставкою податку на репатріацію – 15%.

 

Аналогічну точку зору можна знайти на сайті ГУ ДПС України в Дніпропетровській області (https://dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/501870.html). При чому з двох питань: невизнання доходом, що оподатковується податком на репатріацію, винагороди експедитору, та невизнання фрахтом вартості послуг перевізника, у разі коли ним експедитор не є, а перевізника він наймає.

Незмінна позиція і в ДПС України, викладена в ІПК від 20.11.2020 № 4790/ІПК/99-00-05-05-02-06.

 

А от в ІПК від 07.10.2020 № 4154/ІПК/99-00-05-06-02-06 ДПС вже аналізує це ж питання вже з точки зору договорів про уникнення подвійного оподаткування. Так, згідно зі ст.3 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Наприклад між Урядом України і Урядом Республіки Польща укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція). Відповідно до п.3 ст.2 Конвенції податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є в Україні податок на прибуток (доходи) підприємств.

Застосування міжнародних договорів щодо оподаткування врегульовано статтею 103 ПКУ. Згідно з п.103.2 ст.103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом). При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу.

Отже, експедитор, який не є перевізником, а лише організовує перевезення, з наведеної точки зору виступає посередником, а отже звільнення доходів такого експедитора, та як наслідок – доходів перевізника, є неправомірним.

Гадаю, тут цілком доречним може бути укладення договору експедитором як представником замовника, тобто від імені замовника. У такому разі можна буде стверджувати, що замовник уклав договір безпосередньо з перевізником і має право на застосування ставки податку на «репатріацію» – 6 % а також пільг, передбачених відповідним міжнародним договором.

 

Ну і наостанок точка зору щодо декларування доходів нерезидентів, викладена в постанові Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 20.06.2019 у справі № 815/4492/16. Суд, акцентуючи увагу на тому, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п.103.4 ст.103 ПКУ, вказує на те що це не означає звільнення від декларування сум доходів нерезидентів, які відповідно до правил міжнародного договору звільнені від оподаткування та з яких не утримується та не перераховується податок на доходи нерезидентів.

 

Таким чином, у разі укладення договору транспортного експедирування, в якому експедитором є нерезидент, слід виходити з того, що у цілому експедиторські послуги не є об’єктом оподаткування податком на «репатріацію». Якщо експедитор надає послуги перевезення особисто, то фрахт як плата за перевезення, включаючи допоміжні послуги, підпадає під оподаткування податком на «репатріацію» за ставкою 6%. Якщо перевізником є інша особа, а не сам експедитор, то в цьому разі податківці та суди вважають, що підстав для застосування вказаної ставки податку на «репатріацію» немає. Проте існує точка зору фіскальна, яка полягає в тому, що слід застосувати ставку податку на «репатріацію» 15% до суми фрахту, сплаченого експедитором перевізника, та точка зору про те, що вся сума не підлягає оподаткуванню податком на «репатріацію», оскільки вона є виручкою експедитора.