Обладнання із SOFT: податкові ризики

Інтерактивна бухгалтерія. Газета № 34 / 2022 (https://interbuh.com.ua/ua/documents/oneanalytics/145012)  

Виявляється, що, купуючи будь-яку техніку, починаючи від мікрохвильової пічки та аж до автомобілів, літаків та промислового обладнання, ми майже завжди купуємо й програмне забезпечення, необхідне для функціонування такої техніки. І тут виникає питання щодо того, що саме ми купуємо. Так, якщо таке програмне забезпечення є складовою частиною такої техніки і щодо нього не укладається окремий договір, то продавець має нарахувати на його вартість ПДВ, а покупець отримує право на податковий кредит. Якщо ж програмне забезпечення продавець продає окремо, незалежно від самого обладнання, то в такому разі він не зобов’язаний нараховувати ПДВ, а покупець не отримує свій податковий кредит.

 

_________________________________________________________________________

 

Як ВИ гадаєте, чи можна придбати сьогодні будь-який побутовий прилад без програмного забезпечення (ПЗ)? Адже будь-яка мікрохвильова піч, холодильник чи пральна машина, та навіть звичайна праска без ПЗ не працюватимуть? І це вже не згадуючи про авто та промислове обладнання.

Та чи замислюємося ми над тим, що купуємо не просто холодильник, а холодильник із ПЗ, не просто авто, а авто з бортовим комп’ютером? Навряд чи. Правда ж?

І от податківці у цьому побачили певні можливості для себе. Адже відповідно до п.261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим – сьомим п.п. 14.1.225 ПКУ.

Підпунктом 14.1.225 ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, включаючи комп’ютерні програми. Разом з тим не вважаються роялті платежі, отримані:

  • як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
  • за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності (комп’ютерних програм), у т.ч. в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
  • за придбання речей (у т. ч. носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абз. першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
  • за передачу прав на об’єкти інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності, або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності та інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноухау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
  • за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення, або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

І це дало можливість контролюючим органам в одних випадках стверджувати, що придбання промислового обладнання разом з ПЗ, необхідним для функціонування такого обладнання, якраз і є тим випадком, коли відбувається постачання ПЗ з його оплатою, яка не відповідає ознакам роялті, а отже й звільнено від ПДВ. А в інших випадках навпаки, податківці вимагають від постачальника нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ, стверджуючи, що програмна продукція не є предметом поставки, а є лише частиною обладнання.

Принаймні, під час перевірок, коли перевіряючі бачать, що в договорі на придбання обладнання окремо виділено чи не виділено вартість ПЗ, вони точно на це звертають увагу. Залежить від того, кого вони перевіряють: продавця чи покупця.

З цього приводу наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції. У цій УПК на запитання чи звільняються від оподаткування ПДВ з постачання програмної продукції, яка є складовою систем та/або устаткування/обладнання, що постачаються замовнику, Мінфін дав таку відповідь: звільнення від оподаткування ПДВ, згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, передбачає постачання програмної продукції, як окремого елементу поставки. Натомість операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, складовою яких є програмна продукція без виділення окремої її вартості (тобто постачання програмної продукції, не як окремого елементу поставки), є операціями з постачання товарів/послуг, при здійсненні яких платник податку зобов’язаний здійснити нарахування та сплату ПДВ у загальновстановленому порядку.

Тобто якщо ВИ купуєте праску, мікрохвильову піч, авто чи промислове обладнання в цілому, а не праску з ПЗ, мікрохвильову піч з ПЗ, авто з ПЗ чи промислове обладнання з ПЗ, то в цьому випадку ПЗ оподатковується ПДВ як частина вказаного товару.

Якщо ж ПЗ є окремим елементом поставки, то така поставка звільнення від оподаткування ПДВ. Не зовсім логічно, адже вартість ПЗ може бути виділена в договорі окремо, але це не зробить таке ПЗ окремим елементом поставки. Наприклад, якщо у договорі на придбання авто вартість бортового комп’ютера буде виділена, навряд чи в тому самому Мінфіні стверджуватимуть, що бортовий комп’ютер є окремим елементом поставки. Ну хоча би тому, що він входить в базову модель.

Проте Мінфін, акцентувавши увагу на тому, що програмна продукція має постачатися без виділення окремої її вартості (тобто постачання програмної продукції, не як окремого елементу поставки), не вказав, де саме ті самі межі такого виділення окремої вартості програмної продукції. І коли під час перевірки перевіряючі бачать в договорі чи в специфікації, що проти ПЗ вказано цифру, вони вважають, що це і є той випадок звільнення від ПДВ, про який зазначає Мінфін. Та якщо постачальнику такий підхід особливо нічим не загрожує, то покупцю – загрожує виключенням відповідної суми сплаченого постачальнику ПДВ з податкового кредиту.

Аргумент покупця про те, що вартість ПЗ в договорі зазначена лише як складова собівартості обладнання, податківцями ніяк не сприймається. І доводиться усе це пояснювати вже судді. Судді треба пояснити, що зазначення в договорі того факту, що обладнання постачається з ПЗ, необхідним для його (обладнання) функціонування, не робить це обладнання окремим елементом поставки, навіть, якщо в договорі окремо зазначена вартість такого ПЗ, проте лише як складова вартості обладнання. ПЗ є окремим елементом постачання, якщо воно таким зазначено в договорі постачання. Тобто коли постачається обладнання і окремо ПЗ, без якого таке обладнання може функціонувати, а таке ПЗ саме визначається окремим предметом (елементом) поставки.

Але на цьому увага контролюючих органів, нажаль не акцентується. А акцентується вона от на чому.

 

ДФС України в ІПК від 17.01.2018 № 188/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначає, що лише у разі якщо програмна продукція була поставлена підприємством-постачальником як окремий елемент поставки і на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування ПДВ як операція з постачання програмної продукції відповідно до п. 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Таким чином, у разі якщо програмне забезпечення, яке інстальоване на устаткуванні спеціального призначення, є невід’ємною його частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання такого устаткування (у якому міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою (Лист ДФС України від 17.01.2018 р. № 188/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

 

Таким чином, ДФС України зазначає, що ПЗ, як окремий елемент визнається у тому разі, коли на нього передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності).

Тобто ознаками того, що ПЗ є окремим елементом поставки, є:

  • передача права власності на нього;
  • і така передача має бути здійснена згідно з договором про передання прав інтелектуальної власності.

А це значить, що відсутність ліцензійного договору є свідченням / доказом того, що ПЗ не є окремим елементом договору поставки. Окремим елементом ПЗ може бути лише у разі укладення відповідного договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності.

 

Аналогічна позиція висловлена у двох ІПК, виданих ДФС України в один день 16.05.2018  № 2183/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК: «Операція з постачання систем та/або устаткування/обладнання, невід’ємною складовою яких є програмна продукція, не віднесені до операцій з постачання товарів/послуг, до яких застосовуються податкові пільги з ПДВ. Відповідно при здійсненні таких операцій платники податків зобов’язані здійснювати нарахування та сплату ПДВ за такими операціями на загальних підставах, визначених для постачання товарів/послуг в Україні.

Лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), то така операція звільняється від оподаткування ПДВ як операція з постачання програмної продукції згідно з п.261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ». (https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v2183872-18#Text).

Така точка зору поширюється і в матеріалах офіційного видання ДФС України, наприклад, у матеріалі Георгія Нечипоренка, головного державного інспектора  (http://www.visnuk.com.ua/uk/publication/100008243-programna-produktsiya-ta-pdv).

 

 

Деякі контролюючі органи, роз’яснюючи податкове законодавство з точки зору отримання пільги з ПДВ при здійсненні операцій з постачання ПЗ, вказують на те, як це треба правильно зробити. Так, наприклад, ГУ ДПС у Черкаській області зазначає: «у разі постачання обладнання, яке містить у собі програмне забезпечення, наприклад ноутбука, вартість такого програмного забезпечення, як правило, включається до ціни такого обладнання. Такі операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, невід’ємною складовою яких є програмна продукція, не віднесено до операцій з постачання товарів/послуг, до яких застосовуються податкові пільги з ПДВ. Відповідно, платники податків зобов’язані здійснювати нарахування та сплату ПДВ за такими операціями на загальних підставах, визначених для постачання товарів/послуг в Україні.

Проте, трапляються випадки, коли постачальник визначає окремо вартість обладнання і програмного забезпечення, що інстальовано на таке обладнання. У цьому разі якщо програмну продукцію було поставлено підприємством – постачальником як окремий елемент поставки і на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності). Така операція звільняється від оподаткування ПДВ як операція з постачання програмної продукції згідно з п. 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ» (http://www.visnuk.com.ua/uk/news/100025099-postachannya-obladnannya-razom-z-programnoyu-produktsiyeyu-koli-pilgi-z-pdv-ne-zastosovuyutsya).

 

Звісно ж без судової практики важко уявити собі, як правильно тлумачити податкове законодавство щодо оподаткування ПДВ програмного забезпечення, яке постачається разом з обладнанням. У цьому сенсі показовими є два судові рішення.

Так, у постанові Окружного адміністративного суду міст Києва від 04.06.2019 по справі № 826/16966/18 зазначено, що лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством – постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Враховуючи викладене та у разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід’ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку. До речі, ця постанова залишена в силі апеляційною інстанцією, та у її перегляді Верховний Суд контролюючому органу відмовив.

 

А у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 26.01.2021 по справі № 815/1307/16 зазначено, за яких умов операція з поставки ПЗ звільняється від оподаткування ПДВ.

Так, судом встановлено, що за умовами контрактів предметом поставки, крім телекомунікаційного обладнання, є і програмне забезпечення, яке вказане окремою позицією в специфікаціях і в документах на поставку. Згідно з актом передачі ліцензій до вказаних договорів передано програмне забезпечення/ліцензії та вказано скільки примірників програмного забезпечення передано. З урахуванням встановлених обставин справи, а також правового регулювання колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що операції з постачання програмного забезпечення згідно з контрактом звільнені від оподаткування ПДВ в силу положень пункту 261 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Посилання контролюючого органу на те, що ПЗ є невід’ємною частиною обладнання, що поставлялось позивачу є безпідставними, оскільки як встановлено судами ПЗ отримано за окремими актами прийому передачі, а не у складі обладнання, окремо від обладнання ПЗ визначено і у специфікаціях, крім того, згідно з актом передачі ліцензій до укладених контрактів позивачу передано програмне забезпечення/ліцензії та вказано скільки примірників програмного забезпечення передано.

 

Дещо далі у цьому питанні занурюється ДПС України в ІПК від 31.05.2021 № 2136/ІПК/99-00-21-03-02-06 «Щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг», в якій йдеться про обслуговування інформаційної інфраструктури обладнання. ДФС зазначає, що внаслідок надання таких послуг жодної зміни у програмній продукції не відбувається. Законами України від 23.03.2000 № 1587-ІІІ «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних» та від 23.12.1993 № 3792-ХІІ «Про авторське право і суміжні права» визначено, що комп’ютерна програма – це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах). Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що на операції з постачання зазначених у зверненні послуг не поширюється режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та, відповідно, такі операції оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку.

А у випадку постачання обладнання разом з ПЗ, необхідним для його роботи, зміни у таке ПЗ також не вносяться та й навряд чи будуть внесені покупцем. Сама ця обставина дає підставу стверджувати, що оскільки обслуговування інформаційної інфраструктури обладнання не підпадає під звільнення від ПДВ, то й постачання цієї інфраструктури без можливості її зміни також не може звільнятися від ПДВ.

 

Таким чином, платнику – покупцю для захисту свого права на податковий кредит у повній сумі, отриманий внаслідок придбання обладнання з ПЗ, необхідно доводити той факт, що платник податку ніякого ПЗ окремо не купував, а предметом поставки було обладнання з цим самим ПЗ. Доказами у цьому разі може бути здійснення платежу в цілому за обладнання, а не окремо за обладнання і окремо за ПЗ чи за ліцензійним договором, відображення в обліку ПЗ у складі вартості обладнання, а не окремо, неможливість використання такого ПЗ без обладнання та неможливість використання обладнання без такого ПЗ.

Та й розпоряджатися таким ПЗ як об’єктом права власності покупець обладнання не в змозі, оскільки він його як окремий об’єкт не придбав. Розпорядження майновими правами інтелектуальної власності відбувається за договорами, перелік яких зазначений у ст.1107 ЦКУ. У цьому переліку відсутній договір поставки обладнання, функціонування якого неможливе без відповідного ПЗ.

Відповідно до п.198.6 ПКУ податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Тож, сам факт реєстрації податкової накладної продавцем, в якій за базу оподаткування вказана вся вартість обладнання, а не її частина без вартості ПЗ, свідчить про те, що постачальник обладнання окремо ПЗ не постачає. Та й кому потрібно ПЗ до холодильника без холодильника. Адже відповідно до ст.682 ЦКУ продавець зобов’язаний передати покупцеві товар, що відповідає умові договору купівлі-продажу щодо комплектності. Якщо договором купівлі-продажу не встановлено умов щодо комплектності товару, продавець зобов’язаний передати покупцеві товар, комплектність якого визначається звичаями ділового обороту або іншими вимогами, що звичайно ставляться.

А такими вимогами є передання покупцеві праски, холодильника, авто чи обладнання, які функціонують, а не такі, які, зазвичай, називають «металобрухтом». Саме у «металобрухт» перетворюються названі предмети без ПЗ, яке забезпечує можливість їх використання. ПЗ потрібно лише для використання обладнання, а не для використання ПЗ. Усе, що стається з таким ПЗ, так це навчання персоналу покупця його використовувати, а не змінювати. Це як принтер в офісі чи кондиціонер, ПЗ якого лише використовується для того, аби вони працювали.

До того ж, Державна податкова служба України точку зору на це питання висловила у листі № 19054 від 15.09.2015, в якому зазначено: «Водночас не підлягають звільненню від оподаткування податком на додану вартість та оподатковуються у загальному порядку операції з постачання послуг/виконання робіт (незалежно від того, чи такі послуги/роботи надаються/виконуються виробником програмної продукції чи іншою особою), якщо внаслідок надання/виконання таких послуг/робіт не відбувається жодних змін в програмній продукції (наприклад, навчання персоналу роботі з програмою, встановлення програми, налаштування оргтехніки тощо)».

 

Ця точка зору фіскальних органів залишається незмінною і понині. Вона лише певною мірою деталізується та уточнюється. Так в Узагальнюючій податковій консультації з деяких питань оподаткування податком на додану вартість, затвердженій наказом МФУ від 27.04.2021  № 238, зазначено:

  • якщо операції з постачання послуг із технічної підтримки програмної продукції, зокрема встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, включаються (є складовою частиною постачання такої продукції) до вартості програмної продукції, в тому числі до вартості змін, оновлень, доповнень та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, прав на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу, то такі операції звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
  • послуги з технічної підтримки програмної продукції, які передбачають виключно постачання послуг із встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, консультування щодо користування програмною продукцією, які не передбачають внесення будь-яких змін до програмної продукції, та вартість яких не включає зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, а також право (права) на отримання таких змін, оновлень, додатків, доповнень та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм протягом певного періоду часу, оподатковуються податком на додану вартість на загальних підставах.

Подібна точка зору відображена в ІПК ДПС України від 02.06.2021 № 2237/ІПК/99-00-21-03-02-06 «Щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг із комп’ютерного програмування та технічної підтримки програмного забезпечення».

 

З усього наведеного вище слід зробити висновок про те, що придбання обладнання з ПЗ несе з собою ризик невизнання права покупця на податковий кредит з вартості такого ПЗ. Щоб такого не сталося, варто дотримуватися кількох правил:

  1. Не варто в договорі виділяти вартість такого ПЗ як окрему складову вартості обладнання. Навіть у тому разі, коли це дуже потрібно. У випадку гострої потреби це зробити, слід зазначити, що та цифра є не окремою вартістю ПЗ, а є лише складовою собівартості самого обладнання.
  2. Не варто укладати договір на передання прав інтелектуальної власності на ПЗ, як окремий договір чи як частину договору поставки обладнання.
  3. Ні в якому разі не слід оплачувати постачальнику окремо обладнання і ПЗ. Краще за все здійснити оплату вартості обладнання в цілому, або ж частинами без прив’язки до вартості ПЗ.
  4. Не варто в акті приймання-передачі зазначати приймання окремих об’єктів: обладнання і ПЗ. Слід вказати їх як один об’єкт: обладнання, або обладнання з ПЗ. Тим більше не варто складати окремі акти приймання обладнання і ПЗ.
  5. Не варто відображати ПЗ в обліку як окремий об’єкт, та амортизувати його як нематеріальний актив. В обліку має бути відображено обладнання, первісна вартість якого включає в себе і вартість ПЗ.
  6. Ну і, звісно, треба скористатися правом на податковий кредит лише після та у разі реєстрації продавцем податкової накладної на всю суму вартості обладнання, включаючи ПЗ.

І навпаки, якщо йдеться про право на пільгу, встановлену пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то слід дотримуватися таких правил:

  1. У договорі слід виділити саме ПЗ та вартість такого ПЗ як окремий елемент поставки.
  2. Потрібно укласти договір на передання прав інтелектуальної власності на ПЗ, як окремий договір чи як частину договору поставки обладнання.
  3. Оплачувати постачальнику потрібно окремо обладнання і окремо ПЗ.
  4. В акті приймання-передачі слід зазначити приймання окремих об’єктів: обладнання і ПЗ. А ще краще – скласти окремі акти приймання обладнання і ПЗ.
  5. ПЗ в обліку потрібно відобразити як окремий об’єкт, та амортизувати його як нематеріальний актив окремо від обладнання.
  6. Ну і, звісно, продавцю треба скористатися правом на пільгу з ПДВ з вартості ПЗ.

 

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

  1. ЦКУ– Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
  2. ПКУ– Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
  3. ПЗ– програмне забезпечення.
  4. ІПК– індивідуальна податкова консультація.
  5. УПК– узагальнююча податкова консультація.

 

Олександр ЄФІМОВ, Керівний партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доцент кафедри цивільного та трудового права

Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана,

Доктор філософії права, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді, адвокат, аудитор