Відповідь: Відповідно до ст.5 Закону України від 22.05.2003 № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» (далі – Закон № 851) «електронний документ – документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов’язкові реквізити документа». При цьому хоча він створюється, передається і зберігається електронними засобами, його можна перетворити у візуальну форму, якою є «відображення даних, які він містить, електронними засобами або на папері у формі, придатній для приймання його змісту людиною».

 

Згідно зі ст. 6 Закону № 851 для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.

 

 

Оформлення первинних документів в електронній формі прямо дозволено ст.9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996). Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухобліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Домовленість про використання саме електронних документів має усе ж таки бути досягнута учасниками господарських відносин.

Так, якщо одна сторона наполягає на оформлені накладної у паперовій формі, то інша не зможе їй у цьому відмовити, оскільки ці правовідносини характеризуються рівністю прав.

Домовленість про складання первинних документів в електронній формі можна зазначити в господарському договорі, у додатковій угоді до нього, або ж навіть досягти усно. Якщо договір не передбачає оформлення первинних документів в електронній формі, то це не є підставою заперечувати правомірність їх оформлення саме так.

 

Первинні документи в електронній формі передбачені Законом України № 996 і тому вони мають такі ж наслідки, як і документи, складені в паперовій формі.

Згідно з ч.2. ст.9 Закону № 996 первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

• дату складання;
• назву підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
• посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

 

Щодо дати складання, підписання, отримання первинних документів, зокрема електронних, дійсно можуть виникати певні практичні ситуації, коли первинні документи нібито не відповідають дійсності. Яскравий приклад – отримання готівки в касі банку. Жоден касир банку не віддасть клієнту готівку доки клієнт не розпишеться у видатковому касовому ордері (чи аналогічному документі) про отримання цих коштів. Виходить, що клієнт банку завжди ставить підпис у документі про те, що він вже отримав кошти ще до того, як він їх фактично отримав.

Уявіть собі ситуацію, що в банк увірвалися грабіжники саме у той момент, коли клієнт вже поставив підпис про отримання готівки, а касир ще не встиг її передати. У результаті маємо ситуацію, коли в первинних документах банку знайшла своє відображення операція, яка фактично не відбулася.

Та й не лише в банку таке відбувається. Наприклад, акт про виконання підрядних робіт, надання послуг, зазвичай, складається однією стороною, підписується нею і передається іншій. Не завжди такий акт іншою стороною підписується з тих чи інших причин. А ще частіше фактична дата підписання акту іншою стороною не відповідає даті, що вказана на акті. І це тому, що на практиці вже давно сторони господарської операції не зустрічаються разом лише для того, щоб одночасно підписати акт. Цілком логічною є ситуація, коли сторони підписують акт в різні дні і в різних офісах. І тому дата підпису такого акт ЕЦП може не співпадати з датою на самому акті.

Навіть існує правове регулювання ситуації, коли одна сторона підписує акт, а інша відмовляється, і такий акт усе одно вважається «повноцінним» первинним документом.

Наприклад, відповідно до ст.882 Цивільного кодексу України передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише у разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими. Тобто акт, підписаний однією стороною є дійсним, якщо його недійсність не встановлена судом.

 

Отже, первинний документ має містити дату його складання, що не завжди є датою його підписання, чи датою отримання стороною господарської операції.

Згідно зі ст.1 Закону № 996 первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію. Цілком логічним має бути твердження про те, що первинний документ не може містити відомості про господарську операцію, яка ще не здійснена. Тому оформлення первинного документа про надання послуг за 10 днів до їх фактичного надання дійсно може викликати питання щодо реальності таких операцій. Процедури визнання таких документів недійсними чинне законодавство не містить (окрім наведеної ст.882 ЦК України), а тому ризик такого первинного документа в тому, що контролюючий орган поставить під сумнів реальність такої господарської операції, а отже й правомірність витрат у відповідного контрагента. І це він зробить без звернення до суду про визнання первинного документа недійсним.

 

 

З приводу питання первинних документів, у тому числі з питання отримання їх у звітному періоді іншому, ніж період здійснення самої господарської операції, тобто пізніше, присвячений окремий лист Міністерства фінансів України «Про окремі питання документального забезпечення записів у бухгалтерському обліку» № 41010-07-5/7607 від 21.03.2023. У цьому листі зазначено, що господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Згідно зі ст.4 Закону № 996 бухгалтерський облік та фінансова звітність підприємства повинні ґрунтуватися, зокрема, на принципі нарахування, за яким доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення).

Якщо правилами документообороту на підприємстві буде визначено, що внутрішнім первинним документом для відображення господарської операції стосовно якої на момент закінчення складання регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у строки, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, може бути бухгалтерська довідка без складання іншого внутрішнього первинного документа (акта), то для цілей бухгалтерського обліку така бухгалтерська довідка може бути підставою для відображення відповідної господарської операції у бухгалтерському обліку, якщо вона містить усі обов’язкові реквізити, наведені у частині другій статті 9 Закону № 996 та пункті 2.3 Положення, у тому числі підпис особи, відповідальної за здійснення такої господарської операції.

Такої ж (подібної) думки притримуються й податківці. Так, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП звертає увагу, що Міністерство Фінансів України листом від 14.12.2021 повідомило про первинні документи, складені в електронній формі, в частині методології бухгалтерського обліку.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Згідно з Положенням з метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.

Якщо правилами документообігу підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у строки, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.

У місяці надходження від контрагента первинного документа щодо господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до облікових регістрів бухгалтерського обліку згідно з внутрішнім первинним документом (актом), до облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період переноситься інформація про таку господарську операцію, при цьому її обсяг зазначається шляхом коригування на суму різниці між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента.

Отже, дата первинного документа і дата його підписання ЕЦП можуть бути різними і це не призводить до дефекту чи недійсності такого документа.

 

Слід також врахувати вимоги Національного стандарту України «Вимоги до оформлення документів» ДСТУ 4163:2020. Відповідно до цього ДСТУ дата документа є одним із його реквізитів. Однак відповідно до п.5.10. цього ДСТУ дата документа – це, відповідно, дата його підписання, затвердження, прийняття, реєстрації або складення. Крім того, датують усі службові відмітки, проставлені на документі, а саме:

• візу,
• резолюцію,
• відмітку про засвідчення копії документа,
• відмітку про надходження документа до юридичної особи,
• відмітку про виконання документа,
• відмітку про ознайомлення з документом.

Тобто, окрім дати складання первинного документа цілком логічним може бути й існування іншої дати: дати отримання або дати підписання його іншим контрагентом. І це суперечить, а відповідає законодавству.

 

 

  О.Єфімов,

Старший партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді