Відповідь: Оформлення первинних документів врегульовано у ст.9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

 

Згідно з ч.2. ст.9 Закону № 996 первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

• дату складання;
• назву підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
• посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

 

Щодо дати складання, підписання, отримання первинних документів дійсно можуть виникати певні практичні ситуації, коли первинні документи нібито не відповідають дійсності. Яскравий приклад – отримання готівки в касі банку. Жоден касир банку не віддасть клієнту готівку доки клієнт не розпишеться у видатковому касовому ордері (чи аналогічному документі) про отримання цих коштів. Виходить, що клієнт банку завжди ставить підпис у документі про те, що він вже отримав кошти ще до того, як він їх фактично отримав.

Уявіть собі ситуацію, що в банк увірвалися грабіжники саме у той момент, коли клієнт вже поставив підпис про отримання готівки, а касир ще не встиг її передати. У результаті маємо ситуацію, коли в первинних документах банку знайшла своє відображення операція, яка фактично не відбулася.

Та й не лише в банку таке відбувається. Наприклад, акт про виконання підрядних робіт, надання послуг, зазвичай, складається однією стороною, підписується нею і передається іншій. Не завжди такий акт іншою стороною підписується з тих чи інших причин. А ще частіше фактична дата підписання акту іншою стороною не відповідає даті, що вказана на акті. І це тому, що на практиці вже давно сторони господарської операції не зустрічаються разом лише для того, щоб одночасно підписати акт. Цілком логічною є ситуація, коли сторони підписують акт в різні дні і в різних офісах. Якщо акт складається в паперовій формі, то дата його підписання досить часто не матиме відношення до дати складання такого акту, та не може мати відношення до дати  виконання робіт.

Уявіть собі, що роботи виконувалися кілька звітних періодів поспіль, а акт прийняті за актом лише в останньому періоді. Цілком логічно, що акт приймання-передачі робіт, виконаних за договором підряду буде підтверджувати сам факт виконання робіт. А може ще й підтверджувати період, в якому такі роботи були виконані.

Наприклад, якщо в акті зазначено, конкретні роботи з «прив’язкою» до конкретного періоду (місяця, тижня, дня), коли роботи були виконані. Так, в акті, складеному 31 грудня може бути вказано, що роботи були виконані у травні того ж року.

Або ж в акті може бути зазначено, що роботи виконані в строк відповідно до договору.

Отже, дата складання акту за договором підряду свідчить про те, коли роботи за ним були прийняті, а не коли вони були виконані.

А якщо йдеться про електронні первинні документи, то тут ще й з’являється дата накладення електронного цифрового підпису на акт. Наприклад, у ВЧАСНО можна побачити такий статус документа: «Очікує підпису іншою стороною». Тож в електронному акті виконаних робіт матимемо дату виконання робіт, дату складання акту, дати накладення ЕЦП обома сторонами. І усі вони можуть бути різними.

 

Відповідно до ст.882 Цивільного кодексу України передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише у разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими. Тобто акт, підписаний однією стороною є дійсним, якщо його недійсність не встановлена судом.

 

Згідно зі ст.1 Закону № 996 первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію. Цілком логічним має бути твердження про те, що первинний документ не може містити відомості про господарську операцію, яка ще не здійснена.

 

З приводу питання первинних документів, у тому числі з питання отримання їх у звітному періоді іншому, ніж період здійснення самої господарської операції, тобто пізніше, присвячений окремий лист Міністерства фінансів України «Про окремі питання документального забезпечення записів у бухгалтерському обліку» № 41010-07-5/7607 від 21.03.2023. У цьому листі зазначено, що господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Згідно зі ст.4 Закону № 996 бухгалтерський облік та фінансова звітність підприємства повинні ґрунтуватися, зокрема, на принципі нарахування, за яким доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення).

Якщо правилами документообороту на підприємстві буде визначено, що внутрішнім первинним документом для відображення господарської операції стосовно якої на момент закінчення складання регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у строки, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, може бути бухгалтерська довідка без складання іншого внутрішнього первинного документа (акта), то для цілей бухгалтерського обліку така бухгалтерська довідка може бути підставою для відображення відповідної господарської операції у бухгалтерському обліку, якщо вона містить усі обов’язкові реквізити, наведені у частині другій статті 9 Закону № 996 та пункті 2.3 Положення, у тому числі підпис особи, відповідальної за здійснення такої господарської операції.

Такої ж (подібної) думки притримуються й податківці. Так, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП звертає увагу, що Міністерство Фінансів України листом від 14.12.2021 повідомило про первинні документи, складені в електронній формі, в частині методології бухгалтерського обліку.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Згідно з Положенням з метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.

Якщо правилами документообігу підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у строки, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.

У місяці надходження від контрагента первинного документа щодо господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до облікових регістрів бухгалтерського обліку згідно з внутрішнім первинним документом (актом), до облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період переноситься інформація про таку господарську операцію, при цьому її обсяг зазначається шляхом коригування на суму різниці між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента.

Отже, дата первинного документа і дата здійсненої за ним господарської операції можуть бути різними і це не призводить до дефекту чи недійсності такого документа.

 

Слід також врахувати вимоги Національного стандарту України «Вимоги до оформлення документів» ДСТУ 4163:2020. Відповідно до цього ДСТУ дата документа є одним із його реквізитів. Однак відповідно до п.5.10. цього ДСТУ дата документа – це, відповідно, дата його підписання, затвердження, прийняття, реєстрації або складення. Крім того, датують усі службові відмітки, проставлені на документі, а саме:

• візу,
• резолюцію,
• відмітку про засвідчення копії документа,
• відмітку про надходження документа до юридичної особи,
• відмітку про виконання документа,
• відмітку про ознайомлення з документом.

Тобто, окрім дати складання первинного документа цілком логічним може бути й існування іншої дати: дати здійснення господарської операції. І це не суперечить, а відповідає законодавству.

На практиці навіть якось в суді довелося пояснювати суду, чому на момент складання акту за договором підряду у штаті підприємства були відсутні працівники (будівельники), які могли ту роботу виконати: а тому, що в акті було вказано, що роботи були виконані у строк, встановлений договором (у січні), а акт підписаний аж у жовтні. На момент виконання робіт в штаті підприємства було достатньо будівельників. А на момент підписання акту будівельники вже були не потрібні, адже акт підписує одна людина – керівник.

 

Враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що в акті приймання робіт від субпідрядника цілком логічно і правомірно зазначити, що ці роботи були виконані до того, як вони у складі збудованого об’єкта були передані замовнику. У такому разі можна буде пояснити, чому акт з субпідрядником, складений в одному періоді, включає роботи передані замовнику у періоді раніше. Тож і собівартість будівельних робіт варто визначати з урахуванням того, що субпідрядник роботи виконав до їх передачі замовнику, навіть якщо акт підписав пізніше.

 

  О.Єфімов,

Старший партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді