EXPERTUS. Головбух
Питання: ТОВ платник прибутку на загальній системі хоче виплатити дивіденди юридичній особі материнській компанії – резиденту Великої Британії.
Накопичено бухгалтерський фінансовий результат – збитки по роках якщо враховувати збитки минулих періодів, хоча в деяких періодах поквартально і за рік є прибуток.
Чи може підприємство виплачувати в такому випадку дивіденди, як оподатковуються дивіденди з врахуванням конвенції і чи треба довідку?
Далі якщо ми все таки приймаємо рішення виплатити дивіденди але є стаття 27 ЗУ «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» щодо обмеження виплати дивідендів, в якій вказано, що Товариство не має права приймати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо, зокрема майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати.
Поясніть чітко на прикладі, як це документально затвердити, яке саме майно оцінити по балансу чи по чому, на яку дати взяти зобов’язання якщо умовно вирішили платити дивіденди за 2025 рік.
Цікавить захисна документація і методологія розрахунку от цього значення «майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати».
Цікавлять ризики, які можливі по цій операції?
Відповідь: Відповідно до п.103.1 ст.103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
За п.103.2 ст.103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п.103.4 ст.103 ПК України.
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу – заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» п.103.2 ст.103 ПК України;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу – заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п.103.4 ст.103 ПК України.
Відповідно до п.103.3 ст.103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
– зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
– зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Як зазначено в п.103.4 ст.103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п.103.5 і п.103.6 ст.103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п.103.5 ст.103 ПК України).
До того ж, у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов’язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації (п.103.6 ст.103 ПК України).
За п.103.8 ст.103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
У свою чергу, у п.103.9 ст.103.9 ПК України зазначено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов’язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п.103.4 ст.103 ПК України доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (ст.103.10 ст.103 ПК України).
Що до особливостей оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, то вони передбачені п.141.4 ст.141 ПК України.
Згідно з пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є дивіденди, які сплачуються резидентом.
Відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у пп.141.4.4-141.4.5 та пп.141.4.11 п.141.4 ст.141 ПК України) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна набула чинності 11.08.1993. Згідно зі ст.10 цієї Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в другій Державі.
Однак, дивіденди можуть також оподатковуватися в Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди і підлягає оподаткуванню у відношенні дивідендів у цій другій Договірній Державі, податок, що стягується, не повинен перевищувати:
5 відсотків загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди має компанія, яка контролює прямо або посередньо, у випадку Сполученого Королівства, принаймні 20 відсотків капіталу з правом голосу компанії, що сплачує дивіденди, і, у випадку України, принаймні 20 відсотків статутного капіталу;
10 відсотків загальної суми дивідендів в інших випадках.
Щодо збитків і кредиторської заборгованості слід виходити з того, що згідно зі ст.27 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII Товариство не має права приймати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо, зокрема, майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати.
А відповідно до ст.26 цього ж Закону виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. При цьому дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом.
Отже, якщо в якомусь періоді, що є кратним кварталу, за результатами діяльності мається чистий прибуток, то Закон дозволяє його використати на виплату дивідендів.
Обмеження в цьому разі стосуються наявності зобов’язань, тобто кредиторської заборгованості, та й то не усіх зобов’язань, а лише тих, строк виконання яких настав. Іншими словами йдеться про поточну кредиторську заборгованість, а не про всю.
Наявність збитків в деяких періодах не свідчить про те, що майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати.
Майна Товариства може бути достатньо для виконання поточних зобов’язань за наявності збитків, наприклад, коли у Товариства достатній резерв власних коштів (статутний капітал, додатковий чи резервний…)
Майна Товариства може бути недостатньо для виконання поточних зобов’язань й за відсутні збитків, наприклад, коли Товариство здійснює ризикову діяльність і бере на себе зобов’язання, виконання яких вимагає своєчасне залучення додаткових ресурсів.
Для висновку щодо того, чи вистачає майна Товариства для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, та чи буде достатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати, слід залучити фахівця – експерта-економіста чи аудитора, який і допоможе правильно прорахувати ризики.
О.Єфімов,
Старший Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді