Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 16-17 (1055-1056), 22 квітня 2013 року, стор.57-61

Нормативна база:

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV

ГКУ

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV

КЗпП

Кодекс законів про працю України від 10.12.1971р.

ПКУ

Податковий кодекс Україні від 02.12.2010 р. № 2755-VI[1]

Порядок № 1588

Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. № 1588[2]

 

Ті, хто бував в Австрії чи Німеччині, знають, що магазини там працюють у суботу до 16-00, а в неділю взагалі зачинені. У Норвегії та Швейцарії в неділю ви скоріше побачите НЛО, ніж працюючу людину. І питання не в тому, що європейці ліниві чи не підприємливі. Так само, як і українці, вони багато часу приділяють роздумам про те, як і де заробити, і працювати вміють. А причина їх недільного «неробства» проста: роботодавцям дуже дорого коштує робота найманих працівників у вихідні. Її використовують лише там, де зачинятися не можна взагалі – наприклад, у лікарнях екстреної допомоги, на автозаправних станціях на автомагістралях і т.п.

А що ж в Україні? До таких фігур «вищого пілотажу» у сфері праці ми ще не дійшли. У нас поки що інші пріоритети: суб’єкти підприємництва переймаються пошуком можливостей для пом’якшення дії податкового пресу на трудові відносини, а держава – численними і тотальними перевірками, щоб з-під цього пресу ніхто не вислизнув. Заодно вона робить спроби захистити найманих працівників від дій недобросовісних роботодавців. Цей захист, перш за все, має за мету легалізацію трудових правовідносин (боротьбу з заробітною платою в конвертах), щоб вмить повернути «вертких» роботодавців під той самий прес.

Легалізація трудових правовідносин, окрім податкового, навалює на роботодавців ще й тягар дотримання вимог складного трудового та суміжного з ним законодавства. Це і зобов’язання щодо працевлаштування інвалідів, і стосунки зі службою зайнятості населення стосовно вакансій, і ризик відвідування підприємства інспекторами з праці та навіть працівниками прокуратури. І, зважаючи на викладене, дуже просто дійти висновку:  працівник на підприємстві – це джерело великої кількості небажаних ризиків. Усі роботодавці це розуміють, але далеко не всі мають достатньо сміливості, можливостей і хисту, щоб хоча б частково відійти від трудових правовідносин, не порушуючи норм діючого законодавства. А ті роботодавці, що ризикнули це зробити, не завжди усвідомлюють ступінь ризику і наслідки своїх дій. Отже, нам є про що сьогодні поговорити.

Чим замінити трудові правовідносини?

Шляхів такої заміни (в залежності від характеру діяльності суб’єкта господарювання) є декілька, і вони полягають в укладанні:

?                  господарського договору з фізичною особою – підприємцем;

?                  договору із самозайнятою особою (freelancer);

?                  договору підряду з фізичною особою, яка не є ані підприємцем, ані самозайнятою особою;

?                  господарського договору з іншим працедавцем як з господарюючим суб’єктом, переклавши на нього усі ризики, пов’язані з наймом працівників та вступом із ними у трудові правовідносини (outsourcing).

А тепер розглянемо пропоновані шляхи заміни трудових відносин докладніше.

Взаємовідносини між підприємством і фізичною особою – підприємцем

Відповідно до ст.50 ЦКУ право на здійснення незабороненої законом підприємницької діяльності має фізична особа з повною цивільною дієздатністю, тобто така, якій виповнилося 18 років і вона стала повнолітньою відповідно до ст.34 ЦКУ. В окремих випадках, що наведені у цій же статті, фізичні особи можуть стати повнолітніми й раніше, що також надає їм права зареєструватися підприємцем. Крім того, відповідно до ст.35 ЦКУ повна цивільна дієздатність може бути надана фізичній особі, яка досягла шістнадцяти років і працює за трудовим договором, а також неповнолітній особі, яка записана матір’ю або батьком дитини.

Фізичні особи – підприємці з точки зору галузі права можуть укладати три види договорів: господарські договори; цивільно-правові правочини; трудові договори. Від правової кваліфікації договору залежать його податкові наслідки. Для правильного розуміння сьогоднішньої теми одразу зазначимо, що господарські договори є різновидом цивільно-правових.

Відповідно до ст.3 ГКУ «діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність», розуміється як господарська діяльність. Проаналізувавши норми ГКУ, можна дійти висновку про те, що, господарський договір – це засноване на угоді сторін і зафіксоване в спеціальному юридичному документі (комплексі документів) зобов’язальне правовідношення між суб’єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) господарських відносин, змістом якого є взаємні права і обов’язки сторін у сфері господарської діяльності.

Окрім господарських договорів фізична особа – підприємець може укладати й цивільно-правові. Наприклад, ліцензійний договір, за яким іншому суб’єкту підприємництва вона передає майнові права на певний об’єкт авторського права. Ліцензійний платіж (роялті), отриманий автором, не буде вважатися доходом від здійснення підприємницької діяльності, а отже, на нього розповсюджуватиметься загальна система оподаткування, передбачена розділом IV ПКУ. Аналогічним чином оподатковуватиметься дохід від продажу квартири, якщо такий продаж здійснений не у рамках підприємницької діяльності.

Не включається у дохід від здійснення підприємницької діяльності й дохід, отриманий від виконання трудових обов’язків у рамках трудових правовідносин. Тут доцільно повернутись у минуле і розглянути це питання у «історичній» ретроспективі.

У свій час, на основі п.1.8 ст.1 Закону про ПДФО[3],  що містив визначення найманої особи, ДПАУ у телеграмі від 19.04.2005 р. № 7548/7/17-3218 виокремила аргументи, які дозволяли податківцям прирівняти фізичну особу – підприємця (виконавця) до найманої особи певного роботодавця, і оподаткувати її доходи, виплачені таким роботодавцем, згідно із нормами Закону про ПДФО, тобто аналогічно доходам, отриманим в межах трудових правовідносин. Ось аргументи від ДПАУ:

?                  наявність у договірних стосунках ознак, що мають юридичне підтвердження (усі вигоди і ризики, пов’язані з виконанням або невиконанням підприємцем робіт (послуг) відповідно до цивільно-правового договору, отримує (несе) замовник);

?                  наявність факту безоплатного використання виконавцем робіт (послуг) засобів виробництва (сировини, матеріалів, комплектуючих, обладнання тощо), які належать за правом власності безпосередньо замовнику робіт (послуг), або відсутність факту використання виконавцем робіт (послуг) власних засобів виробництва;

?                  відсутність факту залучення інших осіб для виконання зазначених у договорі робіт (послуг).

Податковий кодекс особливих змін у таке бачення податківців не вніс: аналогічний підхід залишився й у ньому, але його «завуальовано» у визначення роботодавця. Особливо цікавим є абзац другий вже згадуваного пп.14.1.222. ст.14: «для цілей оподаткування ПДФО до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими».

Більше того, чинною редакцію п.177.8 ст.177 ПКУ встановлено, що за умови надання копії документу, що підтверджує державну реєстрацію фізичної особи як підприємця, особа, що нараховує (виплачує) їй дохід, ПДФО не утримує. Це правило не застосовується в разі виплати доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пп.14.1.195 та 14.1.222 ст.14 ПКУ.

ПКУ не містить порядку встановлення факту, що відносини між підприємством та фізичною особою – підприємцем фактично є трудовими, але саму можливість такого встановлення містить. Це означає, що, нехтуючи положенням ст.19 Конституції України,  податківці будуть й надалі самостійно визнавати відносини підприємства з фізичною особою – підприємцем фактично трудовими.

Але в будь-якому разі, укладаючи договір з фізичною особою – підприємцем не як з найманим працівником та бажаючи не виступати податковим агентом щодо нього, підприємству варто прислухатися до рекомендацій ДПСУ юридичним особам, які мають господарські відносини з фізичною особою – підприємцем (у тому числі з підприємцем, що обрав спрощену систему оподаткування): «отримувати від останнього копії документа, що підтверджує його державну реєстрацію як підприємця (для тих, що здійснюють діяльність відповідно до ст.177 Кодексу), та водночас свідоцтва про сплату єдиного податку, а також відповідні документи (чеки, квитанції тощо), що підтверджують витрати за проживання або переїзд»[4]. Крім того, ДПСУ радить не забувати про зобов’язання повідомляти щодо всіх виплачених підприємцям сум доходів у розрахунку за формою № 1 ДФ згідно з пп.«б» п.176.2 ст.176 ПКУ. Що стосується ЄСВ, то, співпрацюючи з фізичною особою – підприємцем, підприємство перекладає на нього зобов’язання зі сплати цього внеску у відповідності до ст.4 Закону № 2464[5].

Таким чином, уклавши договір з фізичною особою – підприємцем, юридична особа уникає зобов’язання виступати податковим агентом, сплачувати ЄСВ за таких осіб, а також позбавляється ризиків, пов’язаних з контролем, що здійснюється державою у сфері трудових відносин. Якщо ж податківці самостійно визнають, що ці відносини фактично є трудовими, то таке визнання не спричинить наслідків щодо порушення трудового законодавства, а матиме значення виключно для цілей оподаткування. А з точки зору цих фіскальних цілей розмір сплачуваних ПДФО та ЄСВ є більшим. Адже абсолютні суми податків, сплачуваних фізичними особами – підприємцями, зменшуються за рахунок того, що вони мають право зменшувати базу оподаткування як ПДФО[6], так і ЄСВ на суму документально підтверджених витрат, а на заробітну плату ці ж самі податки нараховуються у повному її обсязі, без врахування витрат.

Взаємовідносини між підприємством та самозайнятою особою

Відповідно до пп.14.1.226 ст.14 ПКУ до самозайнятих осіб відносяться не лише підприємці, а й фізичні особи, що провадять незалежну професійну діяльність за умови, що вони не є працівниками в межах незалежної професійної діяльності. Оскільки підприємців було розглянуто в попередньому розділі статті, наразі приділимо увагу саме тим самозайнятим особам, які провадять незалежну професійну діяльність.

Юридичними ознаками таких самозайнятих осіб, що виокремлюють їх з кола інших платників податку, ПКУ називає такі:

?                  ними можуть бути лише фізичні особи;

?                  самозайнята особа повинна провадити незалежну професійну діяльність, види якої зазначено в абзаці другому пп..14.1.226 ст.14 ПКУ (тобто бути приватним нотаріусом, адвокатом, оцінщиком, викладачем, артистом, письменником, архітектором и т.п.) і може підприємцем не реєструватись[7];

?                  самозайнята особа не може бути найманим працівником свого клієнта (замовника) в межах незалежної професійної діяльності. Тобто вона не вступає у трудові відносини, що виникають з факту укладення трудового договору. Відповідно до ст. 21 КЗпП трудовий договір – це угода між працівником і власником підприємства чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін[8].

Аналогічне поняття самозайнятої особи містить і п.1.7 Порядку № 1588. Відповідно до п.1.3 Порядку № 1588 самозайняті особи повинні бути взяті на облік в органах ДПС незалежно від наявності обов’язку щодо сплати того або іншого податку та збору. При цьому Реєстр самозайнятих осіб є складовою частиною Державного реєстру фізичних осіб – платників податків.

Умовою взяття на облік самозайнятих осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність, є державна реєстрація такої діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію чи іншого документа (дозволу, сертифікату тощо), що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності.

Взяття на облік  в органі ДПС здійснюється за місцем постійного проживання фізичної особи. Для цього фізична особа, яка має намір стати самозайнятою особою та провадити незалежну професійну діяльність, на протязі 10 календарних днів після отримання відповідного свідоцтва чи іншого документа (наприклад, реєстраційного посвідчення про реєстрацію приватної нотаріальної діяльності, свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю, свідоцтва про присвоєння кваліфікації судового експерта тощо), подає заяву за формою № 5-ОПП та копію такого свідоцтва чи іншого документа. При цьому якщо фізична особа здійснює незалежну професійну діяльність і зареєстрована як підприємець, вона обліковується в органах державної податкової служби так само, як фізична особа – підприємець. Але це не означає, що вона подає податкову звітність так само як підприємець, оподатковується як підприємець і є підприємцем, оскільки у цьому разі вона реєструється як самозайнята особа.

Отже, самозайняті особи можуть бути зареєстровані і як підприємці, і як особи, що здійснюють незалежну професійну діяльність. Якщо вони реєструються як підприємці, то оподаткування їх діяльності здійснюється відповідно до порядку оподаткування діяльності підприємців, які обрали ту чи іншу систему оподаткування.

Самозайнятих осіб ще називають фрілансерами. Фрілансер (англ. freelancer) – це фізична особа, яка виконує роботу без укладення довгострокового договору з роботодавцем, та яку наймають лише для виконання визначеного переліку робіт. Фрілансер є позаштатним працівником і може одночасно виконувати замовлення для різних клієнтів[9].

Доходи фрілансерів оподатковуються ПДФО у відповідності до ст.178 ПКУ за ставкою 15%. Якщо ж середньомісячний річний оподатковуваний дохід фрілансера перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року[10], то до такої суми перевищення застосовується ставка 17%. При цьому розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.

Дохід, який підлягає оподаткуванню ПДФО, визначається як сукупний чистий дохід, тобто є різницею між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. Тобто фрілансерам дозволено зменшувати доходи на суму документально підтверджених витрат. А взяття на облік в органах ДПС фрілансера, як особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, має наслідком визнання за такою особою права зменшувати базу оподаткування.

Особливість оподаткування доходу фрілансеру викладена в п.178.5 ст.178 ПКУ, але дуже некоректно: «під час виплати суб’єктами господарювання – податковими агентами, фізичним особам, що провадять незалежні професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов’язаних з такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізичною особою копію довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність». Насправді, за наявності копії вищезазначеної довідки, особа, що виплачує дохід фрілансеру, мала би втрачати статус податкового агента, адже ані утримувати, ані перераховувати ПДФО до бюджету вона не повинна. Хіба що у неї відповідно до пп. 14.1.180 ст.14 ПКУ залишається ще обов’язок вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст.18 та розділом IV ПКУ. Але якщо такої довідки фрілансер не надає, така особа буде повноправним податковим агентом фрілансера, і утримати ПДФО з доходу фрілансера.  Якщо фрілансер підпадає під ознаки працівника особи, що виплачує йому дохід (тобто, по суті, ця особа є його  роботодавцем), то у даному разі ПДФО повинен бути утриманий і сплачений до бюджету у загальному порядку.

Маючи намір та можливості перевести своїх найманих працівників у статус фрілансерів, підприємству слід мати на увазі також і те, що відповідно до п.77.2. ст.77 ПКУ самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше 5% від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка перевірок не частіше, ніж раз на три календарних роки.

Платники податку на прибуток, які вступають у правовідносини з фрілансерами, повинні пам’ятати, що податкові наслідки таких відносин залежать від того:

?                  чи правильно оформлено договір про надання послуг фрілансера та інші документи;

?                  чи отримана від фрілансера копія довідки про взяття його на облік в органах ДПС України як самозайнятої особи, що провадить незалежну професійну діяльність;

?                  чи відсутні ознаки роботодавця у наймача (клієнта).

Договір про надання послуг фрілансером його клієнтові повинен бути складений таким чином, щоб уникнути можливості тлумачити його як трудовий договір (ознаки трудового договору було наведено вище). Тобто договір між фрілансером і підприємством, відповідно до якого фрілансеру (наприклад, адвокату) забезпечується на підприємстві робоче місце, підприємство приймає обов’язок щомісячно виплачувати фіксовану грошову суму у якості оплати послуг адвоката, а адвокат зобов’язується бути присутнім на своєму робочому місці щодня з 9-00 до 17-00 і виконувати будь-які розпорядження керівника підприємства, з високим ступенем ймовірності буде розтлумачений податківцями як трудовий договір. Податкові наслідки у вигляді донарахування ПДФО, і фінансових санкцій є дуже ймовірними.

Якщо ж у договорі про надання адвокатських послуг прямо вказано, що робоче місце (чи безкоштовне офісне приміщення) адвокатові не забезпечується, оплата його послуг здійснюється в залежності від кількості наданих ним послуг (як би вони не вимірювалися), а обов’язковим до виконання адвокатом є лише замовлення, оформлене відповідним чином, то такий договір важко буде назвати трудовим. І якщо при цьому у підприємства залишиться копія довідки про взяття адвоката на облік в ДПІ, як особи, що здійснює незалежну професійну діяльність та копія свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю, то говорити про трудові відносини буде ще складніше. Тож податкові наслідки такого договору для підприємства будуть нульовими. Усі податкові зобов’язання такий адвокат виконуватиме самостійно.

У цьому випадку підприємство і фрілансер виграють з точки зору податкового навантаження на їх стосунки, та з точки зору уникнення небажаних наслідків, що їх мають трудові відносини. Так, якщо не приймати до уваги розмір ЄСВ, то податкова «економія» полягає у тому, що у випадку встановлення трудових відносин з фрілансером роботодавець при утриманні ПДФО не зможе врахувати документально підтверджені витрати такого «працівника». Тим самим збільшиться база оподаткування у порівнянні з базою оподаткування фрілансера. Таке збільшення бази оподаткування ПДФО має наслідком збільшення абсолютного розміру цього податку, а також підвищує ймовірність застосування підвищеної ставки 17%. Крім збільшення абсолютного розміру ПДФО, другим негативним фінансовим наслідком для підприємства і фрілансера разом є вилучення обігових коштів на сплату ПДФО. Якщо ж фрілансер збереже статус самозайнятої особи, то його обов’язок сплатити ПДФО, але у меншому розмірі, виникне лише у наступному році і повинен бути виконаний ним самим до 1 серпня наступного року (п.179.7 ст.179 ПКУ). Навіть банальний банківський депозит на суму відстроченого ПДФО дасть певний фінансовий зиск фрілансеру за такий період.

Що стосується ЄСВ, то й тут є податкова «економія». Фрілансер, сплачуючи цей внесок самостійно, повинен буде заплатити його у розмірі 34,7 відсотка бази нарахування ЄСВ. При цьому базою оподаткування таким внеском для фрілансера буде сума доходу (прибутку), отриманого від його діяльності, що підлягає обкладенню ПДФО. Тобто знову ж таки можна врахувати документально підтверджені витрати фрілансера.

Що ж стосується підприємства – роботодавця, то воно повинне буде застосовувати розмір ЄСВ залежно від класу професійного ризику виробництва, мінімальний розмір якої починається від 36,76%. До цього ж база нарахування цього внеску не зменшуватиметься на суму документально підтверджених витрат. Виходить і база більше, і розмір вище.

Перевагою відносин підприємства з фрілансером є також відсутність трудових правовідносин, що, з одного боку, зменшує ймовірність конфлікту з контролюючими органами, які борються із «зарплатою у конвертах» та порушеннями трудового законодавства, і, з іншого боку, переводить стосунки між підприємством і фрілансером у суто взаємовигідні стосунки. Втрата взаємного зиску від таких стосунків може мати наслідком їх спрощене розірвання у порівняні зі звільненням найманого працівника. У сьогоднішній ситуації – це однозначно перевага, а не недолік. Принаймні для роботодавця.

Взаємовідносини між підприємством і фізичною особою, яка не є ані підприємцем, ані самозайнятою особою

Такі відносини можливі лише у тому випадку, якщо договір (як правило, це договір підряду) між підприємством і фізичною особою, яка не є ані підприємцем, ані самозайнятою особою, не матиме ознак трудового договору, наведених у попередньому розділі. Тож, щоб не повторюватися, слід лише зауважити, що зменшення податкового навантаження на такі правовідносини уникнути не вдасться. Сплачувати ПДФО та ЄСВ з таких доходів буде обов’язком підприємства, а не самої фізичної особи. А от трудових відносин не буде, якщо будуть враховані усі нюанси трудового законодавства щодо таких правовідносин.

Аутсорсинг

Такий вид правовідносин стає дедалі популярнішим в Україні. Аутсорсинг (від англійського outsourcing) – це відмова компаній від виконання певних некритичних для бізнесу функцій чи частин бізнес-процесів та передача їх сторонньому підрядникові, який на здійсненні цих послуг спеціалізується професійно[11]. Головним принципом аутсорсингу прийнято вважати такий: «залишаю собі те, що я роблю краще за інших, та віддаю зовнішньому підрядникові те, що він робить краще за мене». Окрім класичних цілей, які, зазвичай, переслідує аутсорсинг, а саме зменшення витрат; підвищення якості продукції чи послуг; стратегічне ставлення до власного бізнесу, на нього (тобто на аутсорсинг) можна покласти ще й задачу зменшення податкового навантаження та уникнення ризиків вступу в трудові правовідносини. Ця схема умовно виглядає так:

Підприємство А наймає у штат бухгалтерів та пропонує іншим підприємствам бухгалтерські послуги. Великий штат бухгалтерів та спеціалізація підприємства А на таких послугах істотно підвищує рівень їх професійності, особливо у порівнянні з окремим бухгалтером.

Підприємство Б замість укладення трудового договору з бухгалтером, укладає господарський договір з підприємством А.

У результаті підприємство Б отримує кваліфіковані послуги, платить за них менше, ніж несло би витрат, найнявши бухгалтера у штат, бо ділить такого «аутсорсингового» бухгалтера з іншими підприємствами – клієнтами підприємства А, уникає трудових правовідносин, та пов’язаних з ними ризиків.

Післямова. Тема, що піднята у статті, дуже важлива і гостра для багатьох підприємств. Зачепити її – все одно що гілкою розворушити мурашник. Але це зроблено свідомо. По-перше, у правовідносинах між юридичними та фізичними особами (найманими працівниками, підприємцями, фрілансерами) багато цікавих та законодавчо неврегульованих нюансів. По-друге, певною мірою йшлося про оптимізацію оподаткування, що не залишає байдужим нікого. Тому «Бухгалтерія» ще не раз повернеться до цієї теми на своїх сторінках.