Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 16-17 (1055-1056), 22 квітня 2013 року, стор.66-69

Тема дивідендів є досить об’ємною та різносторонньою, адже капіталістичне суспільство, яке ми будуємо, характеризується у тому числі й прибутком, заради якого вчиняють безліч дій і вчинків його члени. Відповідно до пп.14.1.49 ст.14 ПКУ[1] дивіденди – це платіж, що здійснюється юридичною особою – емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. При цьому корпоративними правами ПКУ у пп.14.1.90. ст.14 вважає права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Відповідно до ст.30 Закону про АТ[2] дивіденд – це частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу.

Загальні положення про виплату дивідендів

Відповідно до ст.113 ЦКУ[3] господарським товариством вважається юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками. Воно створюється у формі повного товариства, командитного товариства, товариства з обмеженою або додатковою відповідальністю, акціонерного товариства.

Брати участь у розподілі прибутку товариства і одержувати його частину (дивіденди) є одним із ключових прав учасника господарського товариства, закріпленим у ст.116 ЦКУ. Ст.10 Закону про товариства[4] конкретизує це право та надає його тим учасникам товариства, які є його учасниками на початок строку виплати дивідендів. В акціонерних товариствах строк та порядок виплати частки прибутку (дивідендів) встановлюється один раз на рік за підсумками календарного року. Це прямо зазначено у ст.37 Закону про товариства.

Окрім строку та порядку виплати дивідендів, який має закріплюватися у статуті, там же мають міститися й відомості про порядок повідомлення акціонерів про виплату дивідендів, як це зазначено у ст.13 Закону про АТ. Якщо за загальним правилом, встановленим ст.10 Закону про товариства, строк та порядок виплати дивідендів має бути закріплений у статуті такого товариства, то щодо акціонерних товариств встановлено, що виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів.

Отже, дивіденди мають виплачуватися у строк, встановлений рішенням загальних зборів учасників господарського товариства. А якщо це товариство ще й акціонерне, то цей строк не може бути більшим за шість місяців з дня прийняття такого рішення. І якщо у такий строк дивіденди виплачені не були, то слід вважати, що право учасника такого товариства на отримання дивідендів є порушеним і підлягає захисту у тому числі в судовому порядку. Такий захист має бути здійснений судом незалежно від причин, з яких власник корпоративних прав не звернувся за дивідендами.

Виключення складають інші господарські товариства, окрім акціонерного. Стосовно них Закон про товариства не містить вимоги щодо максимального строку виплати дивідендів. У цьому разі рішенням загальних зборів учасників може бути передбачено також, що дивіденди виплачуються на вимогу учасника протягом певного строку після пред’явлення такої вимоги. Якщо буде зазначено просто обов’язок товариства виплатити дивіденди на вимогу учасника без зазначення строку такої виплати, то слід застосовувати строк у 7 днів, встановлений ст.530 ЦКУ.

Позовна давність і дивіденди

Як відомо, позовна давність – це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. У нашій ситуації це строк, у межах якого учасник господарського товариства може звернутися до суду за захистом свого права на отримання дивідендів. Ст.257 ЦКУ встановлено загальну позовну давність тривалістю у три роки. Окрім загальної позовної давності існує ще й спеціальна та договірна. Спеціальна позовна давність буває більш тривалою чи скороченою. А договірна, встановлюється договором, якщо сторони цього договору матимуть бажання збільшити позовну давність, встановлену законом. Зменшувати її тривалість сторони не вправі.

Існують вимоги, на які не поширюється позовна давність, тобто такі права, захист яких здійснюється незалежно від збігу позовної давності. Наприклад, позовна давність не поширюється на вимогу страхувальника (застрахованої особи) до страховика про здійснення страхової виплати (страхового відшкодування) або на вимогу вкладника до банку (фінансової установи) про видачу вкладу.

Перелік вимог, на які позовна давність не поширюється, закріплено у ст.268 ЦКУ, та може закріплюватися в інших законах. При цьому ані ЦКУ, ані Закон про товариства чи Закон про АТ, ані інші закони України не містять будь-яких спеціальних норм щодо не поширення чи спеціального порядку поширення позовної давності на вимоги щодо виплати дивідендів. Лише загальні вимоги законодавства.

Отже, на вимогу учасника господарського товариства щодо виплати йому дивідендів поширюється загальний строк позовної давності у три роки.

Наслідки збігу позовної давності щодо виплати дивідендів

Відповідно до ст.261 ЦКУ перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. Отже, якщо виходити з того, що учасник господарського товариства має право бути присутнім на зборах, на яких вирішується питання розподілу прибутку та виплати дивідендів, то такий учасник міг довідатися про порушення його права на отримання дивідендів у разі їх невиплати йому у строк, встановлений таким рішенням. Можливим є й випадок, коли учаснику не було відомо про проведення таких зборів. У цьому разі такий учасник має сам доводити в суді, що строк позовної давності він не пропустив, оскільки не довідався і не міг довідатися про рішення щодо дивідендів. А якщо й пропустив, то має доказувати, що причини такого пропуску є поважними.

У разі збігу позовної давності цивільно-правове зобов’язання не припиняється і воно з точки зору права продовжує існувати. І якщо після збігу позовної давності товариство дивіденди виплатить, то це не вважатиметься ані помилкою, ані порушенням законодавства. Навіть суд зобов’язаний прийняти позов про захист порушеного права на отримання дивідендів та розглянути його по суті, тобто встановити, чи дійсно існує прострочене зобов’язання господарського товариства щодо виплати дивідендів. І якщо це зобов’язання існує, то суд має стягнути таку заборгованість з товариства. У цьому разі ускладнюється лише порядок захисту такого права. Якщо товариство подасть заяву про застосування позовної давності до такої вимоги учасника, то суд може відмовити у задоволенні позову і стягненні такої суми дивідендів лише з тієї причини, що учасник товариства пропустив позовну давність. А може й задовольнити позов та стягнути з господарського товариства дивіденди, якщо причини пропущення позовної давності видадуться суду поважними.

Отже, збіг позовної давності по вимозі щодо виплати товариством дивідендів своєму учаснику, не припиняє це зобов’язання товариства. Цей збіг лише ускладнює примусове виконання такого зобов’язання у разі незгоди товариства здійснити таку виплату.

Альтернативний спосіб виплати дивідендів

Виплата дивідендів, за загальним правилом, є грошовим зобов’язанням. Це прямо зазначено в ст.30 Закону про АТ, відповідно до якої товариство виплачує дивіденди виключно грошовими коштами. Прямої вказівки на те, що дивіденди виплачуються виключно в грошовій формі Закон про товариства не містить, однак поряд з поняттям «дивіденди» у цьому Законі застосовуються терміни «сплата» та «виплата», що також саме по собі більше схиляє до грошової форми цього зобов’язання товариства. Хоча слід зазначити, що ПКУ у п.153.3.2. ст.153 передбачає порядок оподаткування дивідендів, які виплачуються не у грошовій формі. Однак далі, розглянемо можливість виплати дивідендів у грошовій формі альтернативним способом, тобто у грошовій формі, але не безпосередньо учаснику товариства.

Окрім виплати дивідендів безпосередньо учаснику чи його представнику, ЦКУ у ст.537 передбачає можливість боржника виконати свій обов’язок шляхом внесення належних з нього кредиторові грошей у депозит нотаріуса, нотаріальної контори. Виконати своє зобов’язання у такий спосіб товариство може в разі:

1. відсутності учасника або уповноваженої ним особи у місці виконання зобов’язання щодо виплати дивідендів;
2. ухилення учасника товариства або уповноваженої ним особи від прийняття отримання дивідендів або в разі іншого прострочення з їхнього боку;
3. відсутності представника недієздатного кредитора.

У цьому разі нотаріус має повідомити такого учасника у порядку, встановленому законом, про внесення боргу у депозит. Прийняття нотаріусом у депозит грошових сум врегульовано главою 13 Закону про нотаріат[5] та главою 21 Порядку вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженого наказом Мін’юсту від 22.02.2012 р. № 296/5, зареєстрованим в Мін’юсті 22.02.2012 р. за № 282/20595. Відповідно до п.3.1. цього Порядку на підставі виписок з рахунків, що свідчать про надходження відповідних сум, особі, яка внесла грошові суми в депозит, нотаріусом видається квитанція встановленого зразка. При цьому права частина квитанції (квитанція) видається особі, яка внесла грошову суму в депозит, а ліва її частина (корінець квитанції) залишається у справах державної нотаріальної контори або приватного нотаріуса. На прохання товариства напис про внесок може бути зроблений на поданому документі, що встановлює заборгованість, наприклад, на «Порядку виплати дивідендів», затвердженому загальними зборами учасників товариства.

З правомірністю виконання товариством свого обов’язку щодо виплати дивідендів шляхом внесення грошей в депозит нотаріуса погоджуються й податківці. Більше того, податківці також погоджуються й з тим, що авансовий внесок з податку на прибуток, нарахований на суму дивідендів, призначених для виплати, сплачується одночасно із внесенням дивідендів на депозит нотаріуса без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. При цьому податківці вказують на те, що це слід робити за умови, що нарахування авансового внеску не було здійснено платником раніше[6]. Хоча у цьому разі йдеться про законодавство до ПКУ, та все ж концептуальну точку зору податківців з цього видно.

Податок на прибуток з дивідендів

Порядок оподаткування дивідендів податком на прибуток підприємств закріплений в п.153.3. ст.153 ПКУ. У цій нормі зазначено, що емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток підприємств в розмірі чинної ставки цього податку, нарахованої на суму дивідендів, які фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів і зменшує розмір податку на прибуток підприємства – емітента корпоративних прав.

Відповідно до пп.153.3.5. ст.153 ПКУ такий авансовий внесок податку на прибуток з дивідендів, що виплачуються, не справляється у разі виплати дивідендів фізичним особам. Фізичні особи, власники корпоративних прав, є платниками ПДФО.

ПДФО з дивідендів

Порядок оподаткування податком на доходи фізичних осіб дивідендів закріплений в п.170.5. ПКУ. Він справляється за ставкою 5 відсотків бази оподаткування щодо доходу у вигляді дивідендів. Емітент корпоративних прав або за його дорученням – інша особа, яка здійснює таке нарахування (виплату) дивідендів визнається податковим агентом власника корпоративних прав під час нарахування (виплати) на його користь дивідендів. Відповідно до пп.170.5.4. ст.170 ПКУ доходи у вигляді дивідендів остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.

Отже, до моменту здійснення остаточної виплати дивідендів, ані авансові внески з податку на прибуток, ані ПДФО сплаті до бюджету не підлягають. Зазначені податки сплачуються до бюджету лише під час їх фактичної виплати. До цього моменту сума нарахованих дивідендів відображається у складі кредиторської заборгованості у повному обсязі, включаючи ПДФО.

Безповоротна фінансова допомога і невиплачені дивіденди

Відповідно до пп.14.1.257. п.14.1. ст.14 ПКУ безповоротна фінансова допомога – це, у тому числі, й сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності. А згідно із пп.135.5.4. п.135.5.ст.135 ПКУ суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, включаються до інших доходів такого платника та збільшують базу оподаткування податком на прибуток підприємства.

Тож, основне питання для визначення того, чи вважаються невиплачені дивіденди безповоротною фінансовою допомогою, полягає у тому, чи збігла позовна давність за їх вимогою про їх виплату:

• якщо рішенням загальних зборів учасників товариства встановлено строк виплати дивідендів, то позовна давність збігає через три роки після дати, на яку збіг такий строк виплати дивідендів;
• якщо ж строк виплати дивідендів не встановлено, то позовна давність збігає через три роки після пред’явлення власником корпоративних прав вимоги щодо виплати дивідендів;
• якщо такий строк виплати дивідендів не встановлено в товаристві, яке є акціонерним, то позовна давність збігає через три роки з половиною роки з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів, так як ст.30 Закону про АТ встановлено, що виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів.

Так, як обов’язок емітента корпоративних прав сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, так само як і його обов’язок, як податкового агента щодо ПДФО у разі виплати дивідендів фізичній особі, пов’язаний із здійсненням виплати дивідендів, а не з їх нарахуванням, то збіг позовної давності ніяких наслідків щодо зазначених податків не матиме. Однак, такий збіг позовної давності матиме наслідки у вигляді збільшення бази оподаткування податком на прибуток на суму безповоротної фінансової допомоги, у яку перетворяться невиплачені дивіденди. Аналогічної позиції притримується й ДПАУ[7].