Опубліковано в журналі “Аудитор України” № 3 (208), 22 квітня 2013 року, стор.57-62

Порушення законодавства, пов’язані з веденням обліку та збереженням документів такого обліку до набрання чинності ПКУ[1] були врегульовані в основному в КУпАП[2] та стосувалися адміністративної відповідальності. Відсилочні норми щодо такої відповідальності містить Закон про бухоблік[3], відповідно до ст.8 якого відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого строку, але не менше трьох років, покладається на власника(власників) або уповноважений орган (посадову особу), що здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

При цьому самі санкції за порушення цих вимог містить у собі КУпАП. Ст. 164² цього Кодексу передбачає відповідальність за порушення законодавства з фінансових питань, зокрема за відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку. Відповідальність за порушення вимог щодо зберігання документів, що стосуються ідентифікації та вивчення фінансової діяльності осіб, які здійснюють фінансові операції, та проведених ними фінансових операцій передбачена ст. 166⁹ КУпАП.

Новелою ПКУ є фінансова відповідальність платника податку за порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Про особливості цієї відповідальності і йтиметься далі.

 

Юридична відповідальність.

 

Як відомо усім студентам, майбутнім юристам, не говорячи про самих юристів, юридична відповідальність – це встановлений законодавством і забезпечений державою юридичний обов’язок правопорушника зазнати позбавлення певних благ, належних йому цінностей (позбавлення волі, позбавлення права займати певну посаду, позбавлення майна шляхом його конфіскації, стягнення штрафів тощо).

Юридична відповідальність є формою впливу на порушників, реакцією держави на допущені порушення правових норм, на посягання на соціальні інтереси суспільства, права особи. Вона може бути кримінальною, адміністративною, дисциплінарною, цивільно-правовою та іншою.

Якщо простіше, то юридична відповідальність – це заходи впливу на особу, яка порушила певне правило поведінки. Метою такого впливу є попередження правопорушень або ж відновлення вже порушених відносин. Тобто, знаючи про ті чи інші негативні наслідки, які можуть настати для особи, така особа може втратити інтерес до порушення правила поведінки (превентивна функція). А якщо вона його вже порушила, то відповідальність спрямовує свою дію на те, щоб повернути порушені відносини у попередній стан наскільки це можливо (відновлювальна функція).

Для притягнення до юридичної відповідальності необхідним фактором є здійснення правопорушення. Але не будь-як, будь-де чи будь-коли. Для визначення того, повинна особа відповідати за правопорушення чи не повинна, необхідним є існування складу правопорушення.

 

Склад правопорушення.

Із загального курсу теорії права відомим є те, що склад будь-якого правопорушення складається з чотирьох обов’язкових ознак:

1. Об’єкт.
2. Суб’єкт.
3. Об’єктивна сторона.
4. Суб’єктивна сторона.

Об’єктом правопорушення визнаються ті правовідносини, які зазнали порушення, втратили звичайний, встановлений правовою нормою режим внаслідок правопорушення. Наприклад, несплата податку, як склад правопорушення має своїм об’єктом відносини щодо виконання платником податку свого податкового зобов’язання.

Суб’єктом правопорушення вважається особа, юридична чи фізична, яка повинна дотримуватися певного правила поведінки. І яка цього правила не дотрималася.

Варто нагадати, що відповідно до ст. 61 Конституції[4] юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Це означає, що відповідальність може бути застосована до тієї особи, яка допустила правопорушення, а не до будь-кого. Тобто йдеться саме про суб’єкта правопорушення.

Об’єктивною стороною складу правопорушення є дії чи бездіяльність суб’єкта правопорушення, в результаті яких «постраждав» об’єкт правопорушення.

А суб’єктивною стороною правопорушення визнається ставлення (відношення) суб’єкта до вчинюваних ним дій чи бездіяльності, що охоплюються об’єктивною стороною складу правопорушення. Зазвичай йдеться про психічне відношення суб’єкта до вчинюваного нам правопорушення. І таке психічне ставлення називається виною, яка проявляється у двох формах: умисел чи необережність.

Суб’єкт.

Ст.121 ПКУ прямо і чітко вказує на те, що суб’єктом правопорушення, передбаченого нею, є платник податку, який і вчинив це правопорушення. Визначення платників податку міститься у ст.15 ПКУ, відповідно до якої такими платниками податку, а отже й суб’єктами, до яких застосовується зазначена відповідальність, є:

1. фізичні особи (резиденти і нерезиденти України),
2. юридичні особи (резиденти і нерезиденти України),
3. відокремлені підрозділи юридичних осіб. Однак не усі відокремлені підрозділи юридичних осіб є платниками податків, а отже й суб’єктами зазначеного правопорушення. Для цього відокремлені підрозділи повинні відповідати таким ознакам: вони повинні мати, одержувати чи передавати об’єкти оподаткування або ж провадити діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з ПКУ або податковими законами. На ці підрозділи ПКУ повинен покладати обов’язок із сплати податків та зборів.

 

Стосовно суб’єктів відповідальності, встановленої ст.121 ПКУ, варто вказати ще на одну ознаку віднесення тих чи інших платників податку до таких суб’єктів. Такою ознакою є наявність обов’язку цих платників податку вчиняти дії, невчинення яких є підставою настання відповідальності, передбаченої цією статтею. Так відповідно до ст.44 ПКУ, до якої відсилає вказана ст.121 ПКУ, платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Тобто, якщо об’єкт оподаткування та/або податкові зобов’язання платник податку визначає не на підставі вказаних документів обліку, а, наприклад, на підставі самого ПКУ, то й суб’єктом порушення норми права, що міститься у ст.44 ПКУ, такий платник не є.

Більше того, відповідно до п. 44.3. ст.44 ПКУ строк, протягом якого платник податку повинен зберігати документи, починає свій відлік з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання – з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності. Тобто застосувати строк зберігання у 1095 днів слід лише щодо тих документів, які використовуються для складання звітності. Якщо ж наприклад, звітність платника єдиного податку ґрунтується на документах, що підтверджують надходження виручки (банківські виписки, рахунки…), то й зберігатися повинні саме ці документи. Обов’язок зберігати підтверджуючі документи на придбаний для реалізації платником єдиного податку товар ст.44 ПКУ не встановлено. Те ж саме стосується, наприклад, і платників фіксованого сільськогосподарського податку, які теж складають звітність не на підставі обліку доходів та витрат. Для таких платників зберігання підтверджуючих документів на товар також не охоплюється нормами ст.44 та 121 ПКУ.

 

Висновок: не будь-який платник податку є суб’єктом правопорушення, за яке настає відповідальність, передбачена ст.121 ПКУ, а лише той, хто за законодавством зобов’язаний зберігати документи, пов’язані з визначенням його об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань.

 

Об’єкт.

Із змісту ст.121 ПКУ випливає, що об’єктом складу даного порушення є відносини, врегульовані ст.44 ПКУ. Йдеться про обов’язок платника податку зберігати первинні документи облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів. Причому таке зберігання повинно здійснюватися протягом не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання – з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності.

Слід звернути увагу на те, що у ПКУ відсутня кома між первинними документами і обліковими та іншими регістрами, що має наслідком існування такого собі гібриду: «первинних документів облікових та інших регістрів». Враховуючи, що відповідно до ст.1 Закону про бухоблік первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а відповідно до ст.9 цього ж Закону інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку, варто стверджувати, що кома між «первинними документами» і «обліковими та іншими регістрами» була би дуже доречною.

Якщо виходити з того, що відсутність коми – безглузда технічна помилка, то зберігати слід і первинні документи, і регістри, і звітність. Але, як було вказано при характеристиці суб’єкта правопорушення, обов’язок зберігання таких документів і надання їх органам податкової служби покладено ст.44 ПКУ лише на тих платників податку, які на підставі таких документів складають свою податкову звітність. Якщо ж йдеться про платників податку, звітність яких від обліку доходів і витрат не залежить, то й об’єкт даного правопорушення у вигляді відносин, що виникають з обов’язку зберігати, варто вважати відсутнім.

 

Суб’єктивна сторона.

Як було вказано вище, суб’єктивна сторона правопорушення, за яке ст.121 ПКУ встановлює відповідальність, полягає у психічному ставленні особи до вчинюваної протиправної дії чи бездіяльності, яке виражається у формі вини. Формулювання об’єктивної сторони такого правопорушення у даному випадку прямо вказує на те, що формою вини у його вчиненні є необережність: незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності. Адже уявити собі, як можна не забезпечити навмисно, неможливо. Навмисно можна знищити, а от не забезпечити зберігання можна лише необережно.

Незабезпечення зберігання документів полягає у невчиненні дій, вчинення яких призвело би до зберігання таких документів. Наприклад, якщо керівник спостерігає за тим, як хтось спалює документи первинного обліку, регістрів та звітності, і нічого при цьому не робить, не перешкоджає такому спаленню, то й у такому разі не можна говорити про умисел. Бо навмисно можна самому спалити ці документи.

Відсутність необхідності доводити умисел керівника на незабезпечення зберігання документів полегшує задачу органам ДПС, які до такої відповідальності притягують платника податку. Для цього їм достатньо послатися на ст.44 та на інші положення ПКУ. Наприклад, відповідно до пп.16.1.12. п.16.1. ст.16 ПКУ платник податків зобов’язаний забезпечувати збереження документів, пов’язаних з виконанням податкового обов’язку, протягом строків, установлених ПКУ.

Полегшення завдання органам ДПС щодо доведення вини платника податку означає, що платникам податку не варто розраховувати на те, що податківці зобов’язані і будуть доводити умисел. Краще зосередитися на доведенні відсутності інших ознак складу такого правопорушення.

 

Об’єктивна сторона.

Хоча ст.121 ПКУ й має назву «Порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи», об’єктивна сторона складу цього правопорушення є дещо ширшою і охоплює такі дії та бездіяльність, як:

–                           безпосередньо незабезпечення платником податків зберігання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених строків їх зберігання; та/або

–                           ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПКУ.

 

Строк, протягом яких такі документи повинні зберігатися, зазначений в ст.44 ПКУ. Йдеться про строк у 1095 днів, який починає свій відлік:

–                           або з дня, наступного за днем подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи,

–                           або у разі неподання такої звітності строк у 1095 днів починає свій перебіг з передбаченого ПКУ граничного строку подання такої звітності. Наприклад, якщо декларація з ПДВ відповідно до пп.49.18.1. п. 49.18 ст.49 ПКУ подається протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Отже, строк у 1095 днів починає свій відлік з 21-го дня, що настає за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

 

Що ж стосується іншого виду дій/бездіяльності, що охоплюються об’єктивною стороною складу даного правопорушення, то варто зауважити, що воно випливає з незабезпечення збереження документів обліку, але не обмежується та не охоплюється незбереженням, вчиненим такими діями. Так, ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПКУ, що також складає об’єктивну сторону даного правопорушення, може здійснюватися як з причини неможливості надати ці документи через незабезпечення їх зберігання, так і з інших причин. Наприклад, платник податку, який знає, що надання документів призведе до істотних нарахувань податкових зобов’язань і штрафів, може прийняти рішення заплатити штраф, передбачений ст.121 ПКУ, аніж сперечатися щодо донарахованих податків.

Отже, правопорушення у формі ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПКУ, є відмінним від правопорушення у формі незбереження цих документів. Воно також є альтернативною формою об’єктивної сторони складу правопорушення і сам факт ненадання документів без доведення факту їх незбереження також є підставою для настання відповідальності за ст.121 ПКУ.

 

Повторне порушення.

Частиною 2 ст.121 ПКУ встановлено відповідальність за повторне правопорушення, зазначене у ч.1. Ознаками повторності і підставою притягнення до відповідальності за ч.2 ст.121 ПКУ є:

• застосування штрафу за порушення, передбачене у ч.1 ст.121 ПКУ;
• строк від вчинення попереднього правопорушенням не повинен перевищувати один рік.

 

Застосування штрафу за порушення. Ця кваліфікуюча ознака, необхідна для притягнення до відповідальності за ч.2. ст.121 ПКУ, полягає у тому, що суб’єкт даного правопорушення повинен був раніше бути притягненим до відповідальності саме за порушення, передбачене ч.1 ст.121 ПКУ, а не за будь-яке інше порушення, зазначене в ПКУ. Як уже вказувалося вище, таким є або незабезпечення платником податків зберігання первинних та інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом встановлених строків їх зберігання, або ж ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

При цьому лише вчинення вказаного правопорушення не є достатньою ознакою для застосування ч.2 ст.121 ПКУ. Окрім вчинення вказаного правопорушення до платника податку повинен бути застосований штраф. Слід мати на увазі, що сплата чи несплата цього штрафу не є обов’язковою умовою застосування ч.2 ст.121 ПКУ. Достатньо одного лише застосування штрафу. Тобто достатнім є факт складання відповідного повідомлення-рішення.

 

Річний строк. Цей річний строк є календарним строком. Враховуючи, що першою ознакою для застосування ч.2 ст.121 ПКУ є застосування штрафу, то відліковувати цей річний строк потрібно, починаючи з дати, вказаної у повідомленні-рішенні, яким застосовано штраф, вказаний у ч.1 ст. 121 ПКУ, а не з будь-якої іншої дати, наприклад, з дати сплати штрафу. Адже застосування вказаного штрафу відбувається саме у момент винесення повідомлення-рішення.

 

Процесуальні аспекти (порядок) притягнення до відповідальності.

Відповідно до ст.116 ПКУ, що міститься у тій же Главі 11 «Відповідальність» Розділу ІІ ПКУ, що й ст.121, у разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення – рішення. Ст.121 ПКУ передбачає у якості фінансової відповідальності штраф у розмірі 510 грн. (відповідно до ч.1) та штраф у розмірі 1020 грн. (відповідно до ч.2).

Отже, застосування штрафів, встановлених ст.121 ПКУ, здійснюється шляхом прийняття рішення та надсилання (вручення) відповідного повідомлення-рішення платнику податків.

Повідомлення-рішення згідно з п.3.7. Порядку № 985[5] вважається надісланим (врученим) платнику податків – юридичній особі, якщо його передано посадовій особі такої юридичної особи під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення; платнику податків – фізичній особі – якщо його вручено їй особисто чи її законному представникові або надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого її місцезнаходження з повідомленням про вручення. Дата відправлення (вручення) проставляється на корінці податкового повідомлення-рішення платником податку, чи його представником, якщо податкове повідомлення-рішення вручається йому під розписку; або ж працівником структурного підрозділу, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції, або відповідальною особою, визначеною керівником органу державної податкової служби для виконання таких функцій, якщо повідомлення-рішення надсилається листом з повідомленням про вручення.

Стосовно ухилення від отримання таких повідомлень-рішень, слід вказати, що воно навряд чи чимсь допоможе платнику податку, так як, по-перше, відповідно до п.3.10 Порядку № 985 якщо пошта (поштова служба) не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення, а по-друге, застосування штрафу відбувається тоді, коли таке повідомлення-рішення складено, а не тоді, коли воно вручено. Це випливає із конструкції п.116.1 ст.116 ПКУ, відповідно до якої надсилання повідомлення-рішення – це наслідок застосування штрафу, а не сам процес такого застосування.

 

Питання процедурних підстав для застосування штрафу та складання повідомлень-рішень є дещо складнішим через його неврегульованість. Так, відповідно до оновленої редакції таблиці відповідності видів порушень норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, типам повідомлень-рішень, які складаються при застосуванні відповідних штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та кодів бюджетної класифікації, за якими повинні обліковуватись кошти, спрямовані платниками на погашення вказаних санкцій, направленої листом ДПАУ від 05.05.2011 р. № 12601/7/19-0217 «Про надання методичних рекомендацій», у разі порушення ст.121 ПКУ складається Повідомлення-рішення форми «Р».

У п.2.1. Порядку № 985 перелічено випадки, коли орган державної податкової служби складає податкове повідомлення-рішення. Такими випадками є:

 

а) якщо платник податків не подає в установлені строки податкову декларацію;

б) якщо дані перевірки результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях, уточнюючих розрахунках;

в) якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов’язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є орган державної податкової служби;

г) якщо рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків;

ґ) якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб, таким податковим агентом;

д) в інших випадках, коли здійснення такого розрахунку передбачено статтею 58 розділу II ПКУ.

 

Як бачимо, жоден з перелічених випадків важко «підтягнути» під об’єктивну сторону складу правопорушення, передбаченого ст.121 ПКУ. Більше того, у п.2.2. Порядку № 985 вказано, що орган державної податкової служби складає податкове повідомлення-рішення за формою згідно з додатком 2 (форма «Р») за наслідками перевірок.

У листі ДПАУ від 31.01.2011 р. № 2518/7/23-4017/89 «Щодо окремих питань стосовно перевірок» ДПАУ наголошує на тому, що Порядком № 985 встановлено єдиний порядок складання та надіслання (вручення) платникам податків під час податкового контролю податкових повідомлень-рішень, в т. ч. за результатами всіх видів перевірок, а також у випадках, коли визначити податкове зобов’язання платника відповідно до законодавства повинен орган державної податкової служби.

З цього випливає висновок про те, що для того аби застосувати штраф, передбачений ст.121 ПКУ, орган ДПС повинен скласти акт перевірки. Це означає, що факт ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, або ж у разі незабезпечення ним зберігання первинних документів та інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених строків їх зберігання повинен бути відображеним в акті перевірки. Якщо ж орган ДПС вирішить притягнути до відповідальності за ст.121 ПКУ лише на підставі того, що платник податку не надіслав оригінали чи копії документів на письмовий чи усний запит органу ДПС без складання відповідного акта перевірки, такий орган ДПС сам порушить вимоги Порядку № 985.

 

Ну і на кінець варто нагадати платникам податків про існування ще й ст.112 ПКУ, відповідно до якої притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.