(опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 12 (999) 19 березня 2012 року)

ВЕКСЕЛІ В ОПЛАТУ ЗА АКЦІЇ:

декілька питань податкового  обліку

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, Керуючий партнер «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», кандидат юридичних наук, адвокат, аудитор

Нормативна база

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

Закон № 3609

Закон України від 07.07.2011 р. № 3609-VI  «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України прийняттям щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України»

Закон № 3480

Закон України від 23.02.2006 р. № 3480-IV  «Про цінні папери та фондовий ринок»

Унесення змін до податкового законодавства завжди насторожує. А в нашій країні, яка має яскраво виражений фіскальний нахил щодо платників податків, така настороженість зайвою бути принципово не може. От і Закон № 3609 не став виключенням. І здавалося б така проста операція, як отримання векселя за продані акції з наступним продажем цього векселя за грошові кошти, але вона одразу ж викликала підозру щодо зміни податкових правил. То ж розберемося у цьому.

Наприклад, акції загальною номінальною вартістю 100 грн. були продані покупцеві, який за них розрахувався власним простим векселем номінальною вартістю також 100 грн. Пізніше такий вексель був проданий за грошові кошти третій особі. Виручка від продажу склала 100 грн.

Питання 1. Чи можна вважати номінальну вартість акцій, яка дорівнює номінальній вартості отриманого векселя, витратами, пов’язаними з придбанням векселя як цінного паперу, відповідно до п.153.8 ст.153 ПКУ? Та у якому періоді такі витрати виникають?

Відповідно до абзацу третього п.153.8 ст.153 ПКУ для цілей оподаткування операцій з цінними паперами під терміном «витрати» розуміється сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. Закон № 3609 у визначенні «ціннопаперових» витрат змінив лиш те, що до змін в ПКУ до витрат відносилися сума коштів або вартість майна, яка була сплачена (нарахована) платником податку у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення, а після змін до «цінно паперових» витрат стало можливим віднести кошти чи майно, сплачені (нараховані) у тому числі емітенту під час розміщення цінних паперів. Тобто, якщо раніше кошти або вартість майна, сплачені (нараховані) емітенту у разі придбання цінних паперів під час первинного розміщення, виключалися з «цінно паперових» витрат, то тепер їх дозволено туди включати, так само як і інші кошти та вартість майна, сплачені (нараховані) на користь будь-якого продавця, а не лише емітента. Тобто сплачені (нараховані) будь-коли і будь-кому, а не лише під час розміщення цінних паперів.

Стосовно періоду, у якому визнаються такі «цінно паперові» витрати, слід вказати на наступне: правило, встановлене абзацом шостим пункту 153.8 ПКУ, стосується лише емісійних цінних паперів. Так якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступного продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів. Як бачимо, це правило стосується тих цінних паперів, щодо яких здійснюється первинне розміщення, або ж наступний продаж саме акцій, або ж внесення коштів до статутного капіталу емітента.

Нагадаємо, що відповідно до ст.1 Закону № 3480 розміщення цінних паперів – це «відчуження цінних паперів емітентом або андеррайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником». Згідно із ст.2 цього ж Закону емітент – це юридична особа, Автономна Республіка Крим або міські ради, а також держава в особі уповноважених нею органів державної влади, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та бере на себе зобов’язання щодо них перед їх власниками. А згідно з ч.4. ст.17 Закону № 3480 андеррайтинг – це розміщення цінних паперів торговцем цінними паперами за дорученням, від імені та за рахунок емітента. Тобто, андеррайтер також займається розміщенням емісійних цінних паперів.

Отже правило врахування витрат у періоді, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів, стосується лише емісійних цінних паперів, перелік яких міститься у ст.3 Закону № 3480. І цей перелік емісійних цінних паперів векселі не включає. Отже «цінно паперові» витрати з придбання векселя, у вигляді вартості відчужених акцій, повинні бути враховані як витрати того періоду, у якому відбулося придбання такого векселя. Навіть якщо відчуження такого векселя не відбулося.

При цьому якщо до набрання чинності Законом № 3609 до загальних податкових витрат відповідно до пп.153.4.2 ст.153 ПКУ не включалися кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з погашенням (викупом) лише облігацій, то після набрання чинності вказаним Законом це правило почало стосуватися усіх боргових цінних паперів.

Відповідно до ст.3 Закону № 3480 до боргових цінних паперів окрім облігацій відносяться й векселі. Тобто положення пп.153.4.2 ст.153 ПКУ після змін, внесених Законом № 3609, поширюються також і на кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з погашенням (викупом) векселів. Отже, навіть якщо вважати, що ця норма може бути застосована лише до операцій, коли акціями погашався б раніше виданий вексель, а не векселем оплачувалися б продані акції, то усе рівно йшлося б про те, має чи не має векселедержатель у нашій схемі, вказаній вище, право на загально податкові витрати. Він може це право мати, або не мати. Але так як у даному випадку йдеться про витрати, які векселедержателю принципово не потрібні, то й говорити про негативні наслідки від якогось невигідного платнику податків тлумачення вказаної норми не доводиться. У векселедержателя усе рівно залишається право на «ціннопаперові» витрати. А, хибно протлумачивши норму пп.153.4.2. ст.153 ПКУ, можна лише говорити ще й про право набувача векселя на загальноподаткові витрати. Навряд чи податківці перейматимуться таким тлумаченням.

Згідно із ст.190 ЦКУ майном як особливим об’єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки. А відповідно до ст.179 ЦКУ річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов’язки. Виходячи з поняття цінного паперу, що міститься у ст.194 ЦКУ, акції, як цінні папери, відповідають поняттю майна. Отже, вартість акцій, переданих набувачеві, який оплатив їх векселем, складає «ціннопаперові» витрати, пов’язані з придбанням векселя. Тобто витрати на придбання векселя, яким покупець оплатив придбані ним акції, є «ціннопаперовими» витратами продавця акцій.

Питання 2. Чи можна вважати суму, отриману в оплату проданого за грошові кошти векселя, доходами, пов’язаними з продажем векселя як цінного паперу, відповідно до п.153.8 ст.153 ПКУ?

Відповідно до абзацу другого п.153.8 ст.153 ПКУ для цілей оподаткування операцій з цінними паперами під терміном «доходи» слід розуміти «суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням.».

Закон № 3609 вніс зміни у п.153.8 ст.153 ПКУ, які полягають у тому, що «ціннопаперові» доходи виникають не лише у зв’язку з продажем та обміном, а й також у зв’язку з викупом емітентом, погашенням цінних паперів. При цьому зміни щодо загальних податкових доходів, до яких відповідно до пп.153.4.1. п.154.4 ст.154 ПКУ не включаються і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з розміщенням або наступним продажем боргових цінних паперів, знову ж таки стосуються поширення дії цієї норми не лише на облігації, а й на векселі, як на боргові цінні папери. Хоча би тому, що вексель через свій «неемісійний характер» не може бути розміщений, але проданим може бути запросто. Тобто і в даному випадку Закон № 3609 кардинально нічого не змінив: продаж векселя за грошові кошти створює «ціннопаперовий» дохід векселедержателя, навіть якщо йдеться про викуп векселя його векселедавцем.

Отже, при продажу векселя, отриманого в оплату за продані акції, у його продавця виникає «ціннопаперовий» дохід у розмірі суми коштів, отриманих від такого продажу.

З усього викладеного вище слідує, що до доходів та витрат, пов’язаних з придбання векселя в оплату за відчужені акції та наступним продажем такого векселя слід застосовувати положення спеціального порядку оподаткування операцій з цінними паперами. Застосовувати положення абзацу восьмого п.154.8 ст.154 ПКУ до такої операції підстав немає.

Нагадаємо, що відповідно до вказаного абзацу усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними цим підпунктом, враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених ПКУ. Тобто навіть якщо уявити, що комусь з якихось підстав буде вигідно наполягати на тому, що при придбані векселя, виданого в оплату акцій, виникають не «ціннопаперові», а загально податкові витрати, податковий результат у загальному не зміниться.