Опубликовано в журнале “Справочник экономиста”, сентябрь 2013 года, стр.74-83

Возвратная финансовая помощь, пополняя оборотные средства предприятия, иногда может привести и к нежелательным налоговым последствиям. Тем не менее, такая операция часто бывает очень нужной хотя бы потому, что речь может идти об одном фактическом собственнике денежных средств, принадлежащих формально разным субъектам, то есть о «переброске» денег с одного своего предприятия на другое свое предприятие. В данной статье речь пойдет о том, как оформить сделку по привлечению необходимых денежных сумм, минимизировав риск возникновения налоговых обязательств.

«Нет налога, который я платил бы против воли. А все то, над чем мы стонем, чему ужасаемся, есть лишь налог на жизнь». Следуя логике этой мысли, высказанной когда-то Сенекой, мы уже давно можем перестать удивляться тому, сколько и каких налогов наше фискальное государство пытается взгромоздить на своих граждан. Даже беря в долг, мы должны быть готовы к налогам, связанным только с таким фактом заимствования нами у кого-либо: не успел вовремя возвратить долг, плати налог.
Сразу оговоримся, что на практике договор ссуды часто называют договором займа. Это неправильно, поскольку, во-первых, согласно ст.827 Гражданского кодекса Украины (ГКУ) предметом договора займа могут быть только вещи, но не деньги; а во-вторых, деньги могут быть предметом именно договора ссуды. Из этого следует, что договор займа привычнее называть договором бесплатного пользования имуществом. Заемщиком же действующий ГКУ называет лицо, получившее ссуду.

К сведению
По договору займа одна сторона (заимодатель) бесплатно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока.
Пользование вещью считается бесплатным, если стороны прямо договорились об этом или если это следует из сути отношений между ними.
Статья 827 ГКУ

По договору ссуды одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовими признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму ссуды) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.
Договор ссуды считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками.
Статья 1046 ГКУ

Остановимся на особенностях налогообложения, сопутствующих совершению операции ссуды, которая, с точки зрения налогового законодательства, считается финансовой помощью (безвозвратной или возвратной).
1. Согласно п.14.1.257 ст. 1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) финансовая помощь (которой читается договор ссуды денежных средств), делится на безвозвратную и возвратную финансовую помощь. Помимо простого дарения денежных средств, к безвозвратной финансовой помощи указанный Закон относит также сумму процентов, начисленных условно на сумму возвратной финансовой помощи, оставшейся невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования таких денежных средств. Данная сумма процентов в составе безвозвратной финансовой помощи увеличивает объект обложения налогом на прибыль заемщика (пп.135.5.4 ст.135 НКУ).
2. Возвратная финансовая помощь — это сумма средств, переданных налогоплательщику в пользование на определенный срок согласно договорам, не предусматривающим начисление процентов или предоставление иных видов компенсаций как платы за пользование такими средствами (пп. 14.1.257. ст. 1 НКУ). При определенных условиях (о них речь пойдет ниже) сумма возвратной финансовой помощи увеличивает базу обложения налогом на прибыль предприятия.
3. Налоговый доход включает суммы безвозвратной финансовой помощи, к которой, напомним, относятся не только подаренные денежные средства, но и проценты, условно начисленные на сумму возвратной финансовой помощи (пп.135.5.4 ст. 135 НКУ).
4. Возвратная финансовая помощь, не возвращенная на конец отчетного периода, в котором она была получена, также включается в налоговый доход, если заимодателем является лицо, которое в силу закона не обязано платить налог на прибыль вообще (включая нерезидентов) либо имеет льготу по его уплате или право, позволяющее платить налог на прибыль по ставке, ниже установленной для других налогоплательщиков. Данное правило распространяется на случаи получения и невозврата ссуды, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого налогоплательщика, в течение более длительного периода, чем отчетный период, а именно в течение 365 дней. Не распространяется оно и на случаи, когда ссуда была получена от структурного подразделения юридического лица, не имеющего статуса юридического лица. (пп.135.5.5 ст. 135 НКУ)

Согласно ст. 1046 ГКУ предметом договора ссуды могут быть не только деньги, но и другие вещи. О деньгах далее, а пока остановимся на вещах, определенных родовыми признаками. В соответствии со ст. 179 ГКУ вещью является предмет материального мира, относительно которого могут возникать гражданские права и обязанности. Определить вещь родовыми признаками значит, во-первых, указать признаки, свойственные всем вещам того же рода, а во-вторых, измерить такую вещь числом, весом, мерой (п. 2 ст. 184 ГКУ). Например, определить родовыми признаками можно:
— 10 мешков зерна пшеницы (измеряется числом);
— 10 килограммов зерна пшеницы (измеряется весом);
— полведра пшеницы (измеряется мерой).
Как было указано выше, если предметом ссуды является определенная родовыми признаками вещь, то возвращать надо не ту же вещь, а другую, но в таком же количестве (10 мешков, 10 килограммов или полведра), такого же рода (пшеница), такого же качества (например, влажность, сорт и т. п.), то есть такую же). Все это свидетельствует о том, что положение ст. 1046 ГКУ о переходе права собственности на предмет ссуды имеет не только не декларативный характер, но также и далеко не декларативные налоговые последствия.
Напомним, что согласно п.14.1.202 ст. 1 НКУ под продажу (реализацию) товаров подпадают любые операции, осуществляемые по любым гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездной передаче товаров. Отсюда вывод: передача вещи в рамках договора ссуды является, с точки зрения налогового законодательства, продажей товара, которая влечет за собой увеличение базы обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. По этой причине заимодатель должен будет увеличить налоговый доход на стоимость переданной заемщику вещи – предмета ссуды.

Врез
Передача вещи в рамках договора ссуды является, с точки зрения налогового законодательства, продажей товара, которая влечет за собой увеличение базы обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость

Что же касается заемщика, то его право увеличить расходы попадает в зависимость от его же умения доказать, что при приобретении вещи, аналог которой будет в будущем возвращен заимодателю, он тоже увеличит валовые расходы. Представитель фискальных органов, скорее всего, посчитает нелогичным двойное увеличение заемщиком налоговых расходов: при получении предмета ссуды, а потом еще и при приобретении вещи, каковой будет считаться ее возврат заимодателю заемщиком. Если же согласиться с тем, что при получении предмета ссуды налоговые расходы у заемщика не возникают, то неувеличение налогового дохода заемщиком при возврате предмета ссуды отстоять будет трудно, ведь в данном случае такой предмет становится собственностью заимодателя, т. е. происходит переход права собственности.
Наверное, в целях единого с фискальными органами восприятия налоговых последствий договор ссуды логичнее будет заменить договором займа (позички – укр.) (ст. 827 ГКУ), и передать предмет займа в бесплатное пользование заемщику. А еще лучше — заключить договор аренды, установив арендную плату в размере, который бы устроил обе стороны. Договор займа без платы за пользование имуществом реально может быть истолкован как операция по бесплатному предоставлению услуг с соответствующими налоговыми последствиями в части применения обычных цен для неполученного дохода заимодателя и тех же обычных цен как суммы безвозвратной финансовой помощи, предоставленной им заемщику.
Вернемся к деньгам. Как было указано выше, деньги не могут быть предметом ни договора займа, ни договора аренды, если только речь не идет о нумизматических экземплярах, арендуемых, например, для участия в выставке. Из этого следует, что передать деньги во временное бесплатное пользование можно по договору ссуды. В платное пользование деньги могут быть переданы и по другим договорам: кредита, факторинга и т. п. Впрочем, и сам договор ссуды не исключает такой возможности. Так, согласно ст. 1048 ГКУ общим правилом является право заимодателя на получение от заемщика процентов от суммы ссуды. Однако иное может быть установлено договором или законом. Общее правило в данном случае означает: отсутствие в договоре ссуды специальной оговорки о «неначислении» процентов на сумму ссуды влечет право заимодателя на их получение. Понятно, что с таким правом должна корреспондировать обязанность заемщика эти проценты уплатить. В противном случае речь о праве заимодателя идти не могла бы.
Изложенное значит, что в ситуации, когда
а) в договоре ссуды обязанность заемщика уплатить проценты не предусмотрена;
б) в том же договоре не установлено отсутствие права заимодателя получать проценты;
в) проценты не уплачены и не потребованы заимодателем;
г) истек срок исковой давности по обязательству заемщика уплатить такие неуплаченные проценты,
заемщик обязан включить сумму таких процентов в валовой доход, как безвозвратную финансовую помощь (пп.135.5.4 ст. 135 НКУ). Для расчета суммы таких процентов заемщик должен будет применить учетную ставку НБУ.
Таким образом, для оптимизации налога на прибыль (т. е. чтобы не платить лишнее) не стоит пренебрегать оговоркой о том, что по договору ссуды заимодатель не имеет права получить проценты за пользование денежными средствами, предоставленными им заемщику в ссуду.
Кроме договора ссуды, отсутствие права заимодателя получать проценты может быть установлено самим законом. Так, согласно п. 2 ст. 1048 ГКУ договор ссуды считается беспроцентным, если:
— он заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую пятидесятикратного размера не облагаемого налогом минимума доходов граждан (850 грн), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одним из таких лиц;
— предметом ссуды являются вещи, определенные родовыми признаками.

Врез
В целях оптимизации налога на прибыль не пренебрегайте оговоркой о том, что по договору ссуды заимодатель не имеет права получить проценты за денежные средства, предоставленные им заемщику в ссуду

Помимо указанных выше налоговых последствий, заемщик, своевременно не вернувший сумму по договору ссуды, обязан еще и уплатить денежную сумму согласно ст. 625 ГКУ. В этой статье установлено право кредитора требовать от просрочившего должника уплатить, помимо денежного долга с учетом индекса инфляции за все время просрочки, еще и три процента годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.
Поскольку ГКУ называет это правом кредитора, то говорить об автоматическом возникновении корреспондирующей с таким правом обязанности должника, вроде бы, нелогично. Однако, если исходить из общих начал гражданского права и конструкции ст.625 ГКУ, то следует согласиться, что само лишь предъявление кредитором требования уплатить указанные выше платежи означает возникновение обязанности должника. В налоговом учете истечение исковой давности по такому обязательству приведет к обязанности должника увеличить доход на сумму безвозвратной финансовой помощи согласно пп.135.5.4. ст. 1 НКУ. Во всяком случае, такая позиция налогового ведомства будет далека от правового абсурда.
Что же касается просрочки возврата заемщиком заимодателю не денег, а вещей, определенных родовыми признаками, то ГКУ даже такую дилемму не содержит. Ссылаясь на содержание ст. 549–552 ГКУ, законодатель устанавливает именно обязанность заемщика уплатить неустойку, а не право заимодателя его требовать. Это значит, что, не уплатив такую неустойку и дождавшись истечения исковой давности, заемщик обязан будет увеличить свой доход на сумму такой неустойки как на безвозвратно полученную финансовую помощь.

Врез
Должник, просрочивший выполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также три процента годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.

Рассмотрев некоторые налоговые последствия выполнения договора ссуды, можно прийти к выводу: он не очень «удобен» в налоговом понимании. Особенно в том случае, когда речь идет о привлечении денежных средств в долг. К неудобствам следует отнести:
— обязанность заемщика начислять условные проценты, увеличивая на их сумму налоговый доход;
— обязанность увеличивать доход на сумму ссуды, когда речь идет о заимодателе, не уплачивающем налог на прибыль на общих основаниях;
— обязанность увеличивать доход на сумму ссуды, полученной от неплательщиков налога на прибыль или плательщиков по другим ставкам, отличным от обычной, невозвращенной на конец отчетного периода.
Эти отрицательные налоговые последствия договора ссуды отнюдь не означают, что его нельзя использовать — в прямом виде или же, заменяя другой сделкой.
Один из способов налоговой оптимизации, который позволит минимизировать риски уплаты дополнительных налоговых платежей — замена «неудобных» гражданско-правовых сделок «удобными». Рассмотрим на примере ссуды, как это можно реализовать на практике. Введем определенные параметры (условия), соблюдение которых и является желаемой целью:
— необходимы денежные средства в сумме 10 000 грн., на срок с 1 января 2014 года по 31 декабря 2014 года;
— есть лицо, готовое предоставить ссуду в указанном размере на указанный срок. В данном случае не имеет особого значения, на каких условиях заимодатель уплачивает налог на прибыль, поскольку заменяя гражданско-правовую сделку ссуды иной, мы будем стараться избежать всех негативных налоговых последствий, связанных с получением возвратной финансовой помощи. Речь идет как об условно начисленных процентах, так и об обязанности увеличить налоговый доход на сумму такой помощи, невозвращенную на конец отчетного периода.
Возможны также два варианта целевого использования ссуды:
— заемщику ссуда нужна будет исключительно в виде денег на счете. Это так называемое пополнение оборотных средств;
— заемщик может нуждаться не столько в деньгах, сколько в том товаре, который он хочет приобрести за счет ссуды.
Сначала рассмотрим способы замены договора ссуды другим гражданско-правовым договором при условии, что заемщику нужны исключительно денежные средства.
Вариант 1. Заключение договора купли-продажи с отсрочкой платежа
Покупатель-заемщик, согласно условиям такого договора, может купить у продавца-заимодателя товар стоимостью 10 000 грн. с отсрочкой его оплаты до 31 декабря 2014 года. Правомерность заключения договора основана на положениях ст. 694 ГКУ. Продав такой товар конечному покупателю и получив от него деньги, покупатель-заемщик может пользоваться ими до наступления срока платежа (31 декабря 2014 года). Риска, что кто-нибудь расценит договор купли-продажи как договор ссуды, никакого. Деньги получены от реального покупателя за реально проданный товар, а не от заимодателя. А возвращены будут заимодателю в срок, установленный договором купли-продажи, «случайно» совпавший со сроком желаемой ссуды.
Вариант 2. Заключение договора комиссии на продажу
Эта правовая схема отличается от предыдущей тем, что комиссионер-заемщик не покупает товар у комитента-заимодателя, а получает его согласно условиям договора комиссии. Продав товар от своего имени покупателю за 10 000 грн. и получив выручку, комиссионер-заемщик перечислит денежные средства комитенту-заимодателю по требованию последнего, которое будет заявлено ближе к 31 декабря 2014 года. Согласно ст. 1022 ГКУ после совершения договора по поручению комитента комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Поскольку ГКУ не связывает комиссионера какими-либо сроками для подачи отчета (кроме того, что это должно произойти после совершения договора, заключенного по поручению комитента), в договоре комиссии можно установить, что комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему выручку после совершения договора по поручению комитента, но не ранее 31 декабря 2014 года. Из изложенного видно, что «растягивать удовольствие» от пользования деньгами комитента комиссионеру не стоит. Это всегда может вызвать не совсем не обоснованные подозрения «строгих» проверяющих.
Аналогично договору комиссии между потенциальными заемщиком и заимодателем может быть заключен договор поручения на продажу поверенным-заемщиком товара доверителя-заимодателя.
Вариант 3. Заключение договора комиссии на покупку
Как и в варианте 2, здесь действующие лица — комиссионер-заемщик и комитент-заимодатель. Отличие лишь в том, что комиссионер, получив 1 января 2014 года деньги от комитента для заключения договора купли-продажи товара, «необходимого» комитенту, например, к 31 декабря 2014 года, получает возможность пользоваться этими средствами до указанной даты. И лишь потом, купив товар у третьего лица, найденного благодаря усилиям комиссионера, последний «закроет» все свои обязательства перед комитентом. Как и в варианте 2, в данном случае договор комиссии может быть равнозначно заменен договором поручения.
Вариант 4. Кредитно-депозитная схема
Вкладчик-заимодатель свои деньги доверяет не заемщику, а банку, передавая их в депозит последнему. Заемщик получает в этом же банке кредит, обеспеченный правом требовать возврата депозита вкладчика в этом банке. Если вместо кредитного договора заемщик заключит договор о кредитной линии, т. е. будет иметь доступ к кредитным ресурсам банка в рамках определенного лимита в необходимое заемщику время, то, пользуясь не постоянно и не всей суммой кредитного лимита, заемщик обязан будет платить банку сумму процентов меньше суммы процентов, уплаченной банком вкладчику-заимодателю за пользование его депозитом. Это все легко просчитать с помощью калькулятора.
Например, при депозитной ставке в 15% годовых для вкладчика-заимодателя, кредитной ставке в 18% годовых для заемщика и при условии, что сумма кредита, используемая заемщиком в течение того же периода, за который банк начисляет вкладчику-заимодателю проценты, составляет 83,33 % от суммы депозита, сумма процентов, полученных вкладчиком-заимодателем, будет равна сумме процентов, уплаченных заемщиком банку.
Еще один плюс данного варианта в том, что сумма процентов, уплачиваемых заемщиком банку, будет увеличивать налоговые расходы заемщика, т. е. уменьшать сумму налога на прибыль. В то же время вкладчик-заемщик, если он является физическим лицом, из суммы процентов, начисленных на сумму депозита, не будет уплачивать налог на доходы физических лиц, как минимум до 1 января 2015 года. Это следует из п.1 раздела XIX НКУ. А после указанной даты согласно п.167.2 ст.167 НКУ ставка налога составит 5%. Заметьте, все это без отчислений в различные социальные фонды. Единственный минус — данная сумма не будет учтена при начислении «заимодателю» пенсии, зато в любом случае будет легальным его доходом. При реализации данной схемы необходимо учитывать кризисное состояние банковской системы Украины, что может вносить определенные дополнительные условия, соблюдение которых обязательно для такого варианта.
Вариант 5. Увеличение уставного капитала (фонда)
Описание этой схемы довольно объемно, но она не сложна в силу ее урегулированности действующим законодательством. Поэтому ограничимся лишь тем, что обозначим этот вариант как способ получения от одного из учредителей (участников, собственников) денежных средств. Отрицательными моментами в данном случае следует считать бюрократическую процедуру увеличения уставного фонда/капитала и сложность возврата суммы займа учредителю.

И еще один вариант.
Предположим следующее: заемщик знает заранее, что за счет суммы ссуды ему надо будет приобрести определенный товар, и деньги как таковые ему нужны будут лишь потом, когда он будет их возвращать заимодателю. Для указанных лиц вполне может подойти следующая схема. Если исходить из приведенных выше условий о сроке и сумме ссуды и из того, что ссуда нужна заемщику для приобретения определенного товара, например сырья для производства продукции, то такое сырье вполне может купить у продавца не сам заемщик, а заимодатель. В последующем заимодателю нужно будет заключить с заемщиком договор купли-продажи этого сырья, предусмотрев в нем условие об отсрочке оплаты заемщиком сырья до 31 декабря 2014 года. Результат в данном случае будет аналогичным тому, как если бы заемщик, получив ссуду в 10 000 грн. со сроком возврата 31 декабря 2014 года, сам купил бы для себя это сырье.