Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 44 (1083), 4 листопада 2013 року, стор.51-54

Нормативна база
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003р. № 435-IV
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010р. № 2755-VI
ЗКУ
Земельний кодекс України від 25.10.2001р. № 2768-III
Закон про держреєстрацію
Закон України від 15.05.2003 р. № 755-IV “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців”
Закон № 1952
Закон України від 01.07.2004р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень»
Положення № 118
Положення про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затверджене постановою КМУ від 22.01.1996 р. № 118 (у редакції постанови КМУ від 22.06.2005 р. № 499) із змінами і доповненнями
Порядок реєстрації ТЗ
Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затверджений постановою КМУ від 07.09.1998 р. № 1388 (в редакції постанови КМУ від 23.12.2009 р. № 1371) із змінами і доповненнями

«Что бы со мной не случилось, ничего я не приму с печальным или злым лицом.
Нет налога, который я платил бы против воли.
А все то, над чем мы стонем, чему ужасаемся, есть лишь налог на жизнь».

Сенека Луций Анней Младший

І дійсно, не існує податків, які би платилися всупереч волі платника. У цьому твердженні важливо не сплутати наслідок з причиною. Так, для того, щоб зрозуміти його, слід просто звернути увагу на визначення об’єкта оподаткування, що міститься у ст.22 ПКУ: «Об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку». А згідно із ст.36 ПКУ податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Таким чином, виникнення податкового обов’язку пов’язане з існуванням чи виникненням об’єкту оподаткування. Об’єкти ж у свою чергу можна розділити на три основні групи: майно та майнові права з одного боку, діяльність з іншого боку та доходи з джерелом походження з України ще з іншого боку. Отже, створення об’єкта оподаткування відбувається виключно за бажанням платника податку, тобто є причиною виникнення податкового обов’язку. А не навпаки. Тож виходить, що ми самі, створюючи об’єкти оподаткування, спричинюємо виникнення у нас обов’язку платити податок. Усе залежить від нашої на те волі.
Отже, проаналізувавши наведені визначення об’єкту оподаткування та податкового обов’язку, неважко дійти висновку про те, що податковий обов’язок платників податків виникає у тому разі, коли такий платник набуває певне майно або здійснює певну діяльність в Україні, або отримує доходи з джерелом їх походження в Україні. Звідси висновок від протилежного: якщо не мати нічого і нічого не вчиняти, то й податків платити не треба.
Тож правий був Сенека, вказуючи на те, що лише наша воля, наше бажання платити податки, спричинюють виникнення у нас податкового зобов’язання. Те ж саме стосується і нерезидентів. Доки вони не мають відношення до майна на території України, та не здійснюють тут ніякої діяльності, платниками українських податків вони не є.
Надалі у цій статті увагу буде приділено майну, як об’єкту оподаткування, що спричинює виникненняю у нерезидента українського податкового обов’язку .

Нерезиденти в Україні та їх статус.
Відповідно до ст.2 ЦКУ учасниками цивільних відносин є фізичні особи та юридичні особи (далі – особи). При цьому згідно із ст.24 ЦКУ фізичною особою є людина як учасник цивільних відносин. А юридичною особою відповідно до ст.80 ЦКУ «є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку». Ст.87 встановлює правило, згідно з яким «юридична особа вважається створеною з дня її державної реєстрації».
Державна реєстрація юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців – це засвідчення факту створення або припинення юридичної особи, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, а також вчинення інших реєстраційних дій, які передбачені Законом про держреєстрацію, шляхом внесення відповідних записів до Єдиного державного реєстру (далі – ЄДР).
Зрозуміло, що дані про іноземних юридичних осіб не вносяться в український ЄДР, а отже й набувати статусу учасника цивільних правовідносин такі особи можуть із певними застереженнями. Однак це не стосується фізичних осіб – нерезидентів. Для них вимоги щодо внесення до ЄДР законодавець не встановлює. Хоча, щоб займатися підприємницькою діяльністю в Україні, фізична особа має бути зареєстрована підприємцем незалежно від того, іноземець вона чи громадянин України.
Повертаючись до іноземних юридичних осіб, зазначу, що відповідно до частини п’ятої ст.4 Закону про держреєстрацію, питання співвідношення ЄДР та іноземних юридичних осіб врегульовано шляхом встановлення обов’язку іноземної юридичної особи, акредитувати представництво, філію на території України, замість внесення даних про неї до ЄДР.
Питання включення відокремленого підрозділу іноземної юридичної особи в Україні до ЄДР врегульовано у п.13 Положення № 118 та здійснюється в десятиденний строк після реєстрації шляхом подання відповідному органу державної статистики свідоцтва про реєстрацію, довіреності на здійснення представницьких функцій, положення про діяльність відокремленого підрозділу та заповнену облікову картку для включення (внесення змін) до ЄДР. Однак це не зовсім акредитація.
Статус іноземних юридичних осіб в Україні, як учасників цивільних правовідносин, регулюється спеціальним Законом України від 23.06.2005 р. № 2709-IV «Про міжнародне приватне право», відповідно до ст. 29 якого «підприємницька та інша діяльність іноземних юридичних осіб в Україні регулюється законодавством України щодо юридичних осіб України, якщо інше не встановлено законом».
Крім того, слід наголосити на тому, що володіти майном в Україні і займатися підприємницькою діяльністю – далеко не одне й теж саме. Але про володіння майном та здійснення підприємницької діяльності в Україні іноземними юридичними особами йтиметься далі. Поки ж повернемося лише до майна.
Так, відповідно до ст. 179 ЦКУ «річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов’язки». Ст.181 ЦКУ поділяє речі на нерухоме і рухоме майно. До нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі.

Майно, як об’єкт оподаткування в Україні.
Як вже зазначалося вище, ПКУ відносить майно до об’єктів оподаткування. Це у загальному. Що ж до деталізаціїування, то об’єктами оподаткування є наступні види майна:
1) транспортні засоби:
• відповідно до ст.232 ПКУ вони є об’єктом оподаткування збором, який сплачують юридичні та фізичні особи, що здійснюють першу реєстрацію в Україні транспортних засобів;
• відповідно до ст.242 ПКУ об’єктом та базою оподаткування податком за утилізацію знятих з експлуатації транспортних засобів (екологічним податком) є транспортний засіб, що ввозиться на митну територію України в митному режимі імпорту; вироблений (виготовлений) в Україні для продажу на внутрішньому ринку України; придбаний в особи, яка не є платником цього податку та ін. У цьому разі йдеться про те, що об’єкт оподаткування створює не сам факт володіння транспортним засобом, а здійснення певних операцій з ним, хоча ПКУ об’єктом й називає транспортний засіб;
2) об’єкт житлової нерухомості. Відповідно до ст.265 ПКУ платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об’єктів житлової нерухомості;
3) земельна ділянка. Відповідно до ст.266 ПКУ об’єктом оподаткування збором за місця для паркування транспортних засобів є земельна ділянка, яка згідно з рішенням сільської, селищної або міської ради спеціально відведена для забезпечення паркування транспортних засобів на автомобільних дорогах загального користування, тротуарах або інших місцях, а також комунальні гаражі, стоянки, паркінги (будівлі, споруди, їх частини), які побудовані за рахунок коштів місцевого бюджету;
4) земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності. Вони є відповідно до ст.270 ПКУ об’єктами плати за землю;
5) сільськогосподарські угіддя (рілля, сіножаті, пасовища і багаторічні насадження) та/або землі водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебувають у власності сільськогосподарського товаровиробника або надані йому у користування, у тому числі на умовах оренди, є відповідно до ст.279 ПКУ об’єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком.
Узагальнюючи наведені вище види об’єктів оподаткування, можна виділити їх три основні групи:
• транспортні засоби;
• об’єкти нерухомого майна;
• земельні ділянки.

Транспортні засоби, як майно нерезидента в Україні
Відповідно до ст.231 ПКУ транспортний засіб, як об’єкт оподаткування виступає у разі здійснення його першої реєстрації в Україні. Відповідно до п.21 Порядку реєстрації ТЗ «транспортні засоби юридичних осіб реєструються за місцезнаходженням таких осіб». Згідно із ст.93 ЦКУ місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку. А відповідно до ст.1 Закону про держреєстрацію місцезнаходження юридичної особи – це адреса органу або особи, які відповідно до установчих документів юридичної особи чи закону виступають від її імені. При цьому державна реєстрація юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців проводиться державним реєстратором за місцезнаходженням юридичної особи або за місцем проживання фізичної особи – підприємця (ст.5 Закону про держреєстрацію). Відомості про місцезнаходження юридичної особи мають міститися в ЄДР.
З викладеного вище неважко дійти висновку про те, що іноземна юридична особа, інформація про яку не внесена до ЄДР, не зможе зареєструвати транспортний засіб через те, що вона не матиме «місця знаходження» в Україні, а отже й не можна буде визначити підрозділ ДАІ, у якому такий ТС має бути зареєстрований.
При цьому згідно з п.12 Порядку реєстрації ТЗ державна реєстрація (перереєстрація), зняття з обліку ТЗ представництв іноземних юридичних осіб, іноземних громадян та осіб без громадянства проводиться підрозділами Державтоінспекції на загальних підставах.
Отже, іноземній юридичній особі для того, щоб зареєструвати ТЗ, необхідно мати в Україні представництво.

Нерухоме майно, як майно нерезидента в Україні
Відповідно до частини четвертої ст.334 ЦКУ права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону, а згідно із ст.2 Закону № 1952 «державна реєстрація речових прав на нерухоме майно –це офіційне визнання і підтвердження державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на нерухоме майно, обтяження таких прав шляхом внесення відповідного запису до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно». При цьому обов’язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, що належить у тому числі іноземцям та іноземним юридичним особам (ст.4 Закону № 1952). У Державному реєстрі прав реєструються речові права та їх обтяження на земельні ділянки, а також на об’єкти нерухомого майна, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення, а саме: підприємства як єдині майнові комплекси, житлові будинки, будівлі, споруди (їх окремі частини), квартири, житлові та нежитлові приміщення (ст.5 Закону № 1952).
У Державному реєстрі прав реєструються як права на вже існуючі об’єкти нерухомого майна, так і на новостворені об’єкти. При цьому якщо законодавством передбачено прийняття в експлуатацію об’єкта нерухомого майна (а така вимога стосується усіх капітальних будівель та споруд), то державна реєстрація прав на такий об’єкт проводиться після прийняття його в експлуатацію в установленому законодавством порядку. Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів затверджений постановою КМУ від 13.04.2011 р. № 461.
Державна реєстрація об’єктів нерухомості відбувається на підставі поданої власником заяви про державну реєстрацію прав та їх обтяжень, до якої додаються документи, зазначені в ст.16 Закону № 1952. При цьому у випадках, установлених законом, представник іноземної особи повинен пред’явити документи, легалізовані в установленому нормативно-правовими актами порядку.
Тобто нерезидент повинен мати такого представника, який би від його імені міг вчиняти дії, пов’язані державною реєстрацією об’єктів нерухомості, що належать нерезиденту. Слід нагадати, що ст.237 ЦКУ під «представництвом» розуміє «правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє». Підставою виникнення представництва може бути договір, закон, акт органу юридичної особи та інші підстави, встановлені актами цивільного законодавства. Для того, щоб мати в Україні свого представника нерезидент має укласти з ним, наприклад, договір, чи видати йому довіреність на вчинення певних юридичних дій, наприклад, лише на подання документів для реєстрації об’єкта нерухомості або ж на вчинення значно ширшого кола юридично значимих дій. Згідно із ст.244 ЦКУ «довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами». Таку довіреність нерезидент може надати безпосередньо представникові, або ж навіть безпосередньо до Державного реєстру.
Відповідно до ст.239 ЦКУ «правочин, вчинений представником, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки особи, яку він представляє». Це означає, що подання представником нерезидента документів на реєстрацію об’єкта нерухомості спричинює державну реєстрацію такого об’єкта на нерезидента, а не на представника.

Земля, як майно нерезидента в Україні
Як було вже зазначено вище, відповідно до ст.270 ПКУ земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності є об’єктами оподаткування. Відповідно до частини першої ст.374 ЦКУ суб’єктами права власності на землю (земельну ділянку) є фізичні особи, юридичні особи, держава, територіальні громади. Цією ж статтею власниками земельних ділянок дозволено бути іноземцям, особам без громадянства, іноземним юридичним особам, іноземним державам та міжнародним організаціям. Вони можуть бути суб’єктами права власності на землю (земельну ділянку) у випадках, встановлених законом.
Спеціальним законом у цьому разі є Земельний кодекс України. Згідно з часиною п’ятою ст.22 ЗКУ землі сільськогосподарського призначення не можуть передаватись у власність іноземцям, особам без громадянства, іноземним юридичним особам та іноземним державам. Що ж стосується земель несільськогосподарського призначення, то відповідно до частини другої ст.82 ЗКУ іноземні юридичні особи можуть набувати право власності на земельні ділянки несільськогосподарського призначення у двох випадках:
а) у межах населених пунктів, якщо у власність нерезидента набуваються об’єкти нерухомого майна, або на таких земельних ділянках споруджуватимуться об’єкти, пов’язані із здійсненням підприємницької діяльності в Україні;
б) за межами населених пунктів лише у разі придбання об’єктів нерухомого майна. Тобто для спорудження таких об’єктів нерезиденти придбати у власність землю не вправі.
Якщо ж іноземець чи іноземна юридична особа виступить одним із засновників спільного підприємства в Україні, то таке спільне підприємство зможе правомірно набувати право власності на земельні ділянки несільськогосподарського призначення нарівні з юридичними особами, заснованими громадянами України або юридичними особами України, тобто у разі придбання їх за договором купівлі-продажу, ренти, дарування, міни, іншими цивільно-правовими угодами; внесення земельних ділянок її засновниками до статутного капіталу; прийняття спадщини; та у разі виникнення інших підстав, передбачених законом.
Проте, щодо успадкування земельної ділянки іноземною юридичною особою, слід мати на увазі, що такі ділянки підлягають відчуженню протягом одного року. Відповідно до ст.140 ЗКУ невиконання цього обов’язку нерезидентом, тобто невідчуження земельної ділянки у встановлений строк є підставою припинення права власності нерезидента на земельну ділянку.
А от, що стосується оренди земельних ділянок, то таке право належить іноземцям і особам без громадянства, іноземним юридичним особам так само, як і громадянам та юридичним особам України. Іноземні юридичні особи, відповідно до ст.129 ЗКУ вправі купувати земельні ділянки, що перебувають у власності держави, крім земельних ділянок, на яких розташовані об’єкти, які підлягають приватизації. Такий продаж уповноважений здійснювати Кабінет Міністрів України за погодженням з Верховною Радою України.
Земельні ділянки, що перебувають у державній власності, на яких розташовані об’єкти, які підлягають приватизації, також можуть бути продані іноземним державам та іноземним юридичним особам. Такий продаж здійснюють державні органи приватизації за погодженням з КМУ.
Земельні ділянки, що перебувають у власності територіальних громад, іноземним державам та іноземним юридичним особам продаються відповідними радами за погодженням з КМУ. Слід мати на увазі, що умовою такого продажу земельних ділянок є реєстрація іноземною юридичною особою постійного представництва з правом ведення господарської діяльності на території України.